淺議內部審計獨立性的涵義與實現

內部審計是一項獨立客觀的諮詢活動，它以增強價值、促進單位經營爲基本指導思想，並通過系統化、規範化的評價和進步單位風險、治理控制和治理過程的效果，幫助完成其目標（1999年國際內部審計師協會界定的內部審計最新定義）。獨立性是內部審計最本質的要求。內部審計機構作爲單位的一個職能部分，經費由單位撥付，工作上接受單位領導，其獨立性怎樣才能實現？本文結合國際內部審計師協會制定的《內部審計實務標準》，就這個談幾點看法。　　一、內部審計獨立性的涵義　　獨立性是內部審計工作的必要條件，內部審計職員只有具備應有的獨立性，才能正確地實施審計，才能作出公正的、中庸之道的鑑定和評價。對於內部審計來說，獨立性是指內部審計職員獨立於他們所審查的活動之外。一個人不能客觀地評價自己的工作，而內部審計要對單位治理控制活動進行評價，因此內審職員必須置身於從設計、授權、執行到記錄的全部治理職能之外，才能獨立履行審計職責。內部審計職員怎樣纔算獨立於他們所審查的活動呢？對此進行判定的標準是，假如內部審計職員在規定的、不受限制的工作範圍內，能夠自由地、客觀地工作，那就以爲他是獨立的。內部審計的獨立性是一種相對的獨立，由於內審機構作爲單位的一個職能部分，其工作範圍是由單位領導決定的。工作範圍是否足夠廣泛，在很大程度上到內審部分是否能夠獨立於業務經營活動。在規定的、不受其他任何限制的工作範圍內，內部審計職員的工作應該是自由和客觀的。自由意味着他可以自主判定、自主抉擇，不受其他部分、個人或其他外來因素的制約。客觀意指他應實事求是，保持公正的、中庸之道的職業態度和操守。　　內部審計的獨立性受到高級治理職員的熟悉和態度的制約，也在一定程度上受其組織地位的影響。要保證內部審計的獨立性，需要高級治理層和內部審計職員雙方的共同努力。這對前者而言是給予重視和支持，對後者而言是保持客觀公正。　　二、實現內部審計獨立性的途徑　　實現內部審計的獨立性包括實現組織上的獨立和精神上的獨立兩個方面。組織上的獨立是指在組織結構中要給內部審計提供一個良好的工作環境，精神上的獨立是使內部審計職員保持客觀性。　　（一）組織上的獨立　　要保持內部審計的獨立性，內部審計部分必須取得領導的支持，擁有良好的組織條件，這樣他們才能獨立地開展工作。這些條件一方面要靠內部審計部分自己往創造和爭取，另一方面要由單位提供，但本文以爲主要取決於單位。實現組織上的獨立主要從以下幾點進手。　　1、內部審計部分應該對單位中一個具有足夠權力的領導人負責。直接領導內審部分的領導級別越高，就有確保內審部分的工作範圍足夠廣泛的權威，能夠增強獨立性。同時，有足夠權力的領導人也使單位能對審計報告作出迅速的反應，根據內部審計部分的建議及時採取適當的改進措施，促進內審建設性作用的發揮。　　綜觀中外內部審計的現狀，內審機構的設置有幾種主要類型，如（1）受本單位財務經理領導；（2）受本單位主管財務的副總經理領導；（3）受本單位總經理領導；（4）受董事會或其下設的審計委員會領導。審計委員會的成員一般是不參與日常治理的外部董事，由他們負責制定與內部審計有關的政策、規章制度，決定內部審計部分主管的聘用、提升和報酬，能增強內審職員相對治理部分的獨立性。上講，上述最後一類是理想的內部審計模式。但是，審計委員會的成員通常有其他工作職責，並且常在不同的地方生活和工作，一般一年定期會見幾次，很難對內部審計進行日常治理。在實際工作中，內審部分通常接受高級治理層的行政領導，而由審計委員會批准內審部分經理的任免，審查和批准內審部分工作目標、職員計劃和用度預算。內審部分與審計委員會之間是一種報告關係，與高級治理層之間是行政治理關係。　　2、內審部分經理必須能和董事會直接交流信息。如何構建交流渠道呢？內審部分經理應有權出席、參加由高級治理層或董事會舉行的與內審職責有關的會議，如有關審計、財務報告、治理控制系統等會議。通過在會議中提交書面或口頭的報告，通報有關審計工作計劃和實際審計工作的信息，內審部分就能與董事會直接交流。另外，爲了排除其他干擾，應該設立“綠色通道”，使內審部分經理每年至少能與董事會單獨會晤一次。這樣的直接交流機制，使得審計信息能迅速地以本來面貌到達董事會，避開了來自其他方面的干擾因素。　　3、內審部分經理的任免應由董事會確定。人事任免（或選舉機制）是組織結構中至關重要的環節。一個被授予某個職位（以及與該職位相聯繫的權力）的人，總是對其任命者負責，並且爲了保持其職位和權力，總是傾向與代表並維護其任命者的利益。因此，由誰來決定內審部分經理的任免，對於保證內部審計的獨立性極其重要。假如由高級治理層負責內審部分經理的任免，他們將對內審工作產生重要的影響。從職責分工的角度看，高級經理層是單位生產經營中的決策者和治理責任的終極承擔者，內審部分評價的對象-治理控制過程是在高級經理的指揮和領導下進行的，故內部審計無法做到形式上的獨立性。同時，內部審計部分經理爲了維護其地位，勢必要博取高級治理層的歡心，也無法保證內審工作實質上的`獨立性。因而不能由高級治理層決定內審部分經理的任免。相對而言，董事會作爲最高決策機構，不參與日常經營治理，但又需要了解治理職員的工作業績和單位目標的實現情況。爲此，它需要有一個獨立的部分和一批專業職員對生產經營活動進行客觀公正的檢查和評價，並將評價結果直接向它報告。所以，將內審部分經理的任免權賦予董事會，是單位的較佳選擇。　　4、單位應當制定一個正式的章程，以書面形式確定內審部分的宗旨、權力和職責，並獲得高級治理層的批准和董事會的確認。在章程中，單位必須明確內審部分在組織結構中的地位、工作範圍，以及在審計過程中有權檢查的相關記錄、職員和實物資產。這樣，章程賦予內部審計相關的權力，保障了內部審計工作的權威性。同時，由於內外環境不斷變化，單位還必須定期評價章程中所規定的宗旨、權力和職責是否繼續適用，是否有助於內審部分履行職責和保持獨立性。該項評價工作可交由內審部分經理來完成，由於他所處的地位使他能夠透徹瞭解章程是否有效，能夠進行信當的評價並提出公道的建議。當然，這種定期評價的結果必須報給高級治理層和董事會。　　5、內審部分經理應當每年制定年度審計項目計劃、職員計劃和財務預算，以書面形式報高級治理層批准，並報董事會備案。年度計劃是內審部分進行審計工作的依據，也是對內審工作業績進行考覈和控制的標準。內審部分在報送計劃時，應在報告中說明制定的依據，並應包含足夠的資料，以使高級治理層和董事會能夠獲取充分的信息，據此作出批示。計劃內的有關事項在年度中如有重要變動，應該另行報批。內審部分根據已經批准的工作計劃開展審計活動時，不受其他因素的，獨立行使審計職責。　　6、內審部分經理應適時向高級治理層和董事會提交書面工作報告。工作報告重點說明那些根據內審部分經理的判定，可能對單位產生不利影響的重要審計結果（包括違法、違章、差錯、低效率、無效、利益衝突和控制系統缺陷等）和改進建議，以及已批准的審計計劃在執行中出現的重要偏離及偏離的原因。治理層應決定是否對重要審計結果採取糾正措施，以及採取怎樣的糾正措施。假如高級治理層考慮到本錢效益性和其他原因而決定不採取糾正措施，則應承擔由此產生的風險，這時內部審計部分經理應將查出的重要審計結果和治理層的決定報告給董事會以提醒董事會留意。假如董事會和高級經理層的判定一致，都決定不採取糾正措施，並承擔由此所產生的風險，內審部分經理應該再次向董事會報告，引起其重視。當然，內部審計部分只有建議權，他們不能代替治理層決策，也不能把自己的意見強加於治理層，終極的決定權始終在高級決策層手中。　　（二）精神上的獨立　　要保證內部審計的獨立性，還要求內審職員在執行審計工作時，必須在精神上是獨立的，在道德上是正直的，對有關審計事項的判定和決定不屈從於他人的意志，不受他人的干擾，對審計結果不作重要的質量妥協，保持客觀性和職業操守。保持內部審計職員精神上的獨立，就不能把內審職員置於一種使他們無法作出客觀的專業判定的環境中。爲此，單位可以從以下幾個方面作出努力。　　1、在分配工作任務和指派審計職員時，應避免實際的和可能出現的利益衝突和偏見。當審計職員被派往審計自己曾經或即將負責的工作時，經常出現利益衝突，由於一個人不能客觀地評價自己的工作；偏見則可能是由個人好惡或原因等造成。偏見不即是成見，內部審計職員與被審計事項的責任人互不友好或過於親密都會妨礙內審職員專業判定的客觀公正性，造成偏見。在實際工作中，由於很多單位的內審部分氣力比較薄弱，開展較大型的審計項目時，經常需要從相關的業務治理部分抽調職員。假如抽調的審計職員和被審計職員之間存在利益衝突或偏見，也會影響到審計的客觀性。內審部分經理需定期向內審職員瞭解關於潛伏的利益衝突或偏見，以做到心中有數。當然，這種事先了解不能保證內審經理全面把握利益和偏見情況。假如利益衝突和偏見的情況已經或可能出現，相關的內審職員必須向內審經理報告，經理此時應另派他人。假如內審職員隱瞞不報，導致審計結論不客觀而使審計工作陷於被動，或由於提供了不實信息而使治理層作出了不當決策給單位造成損失，應追究該審計職員的責任。　　2、在條件答應的情況下，內審職員應定期輪換。即使開始不存在利益衝突和偏見，長期負責對某一部分的審計工作也會使審計雙方由陌生到逐漸熟悉，出私人友誼，或是由於過於熟悉業務而覺單調乏味，導致懈怠和疏忽。這兩種情況都會影響審計職員的客觀性。因此，定期輪換對於保持審計職員精神上的獨立是必要的。　　3、內部審計職員不得承擔經營治理責任，不能參與內部控制系統的設計、安裝和執行，而只應承擔與檢查、評價和建議相關的審計責任。在實現經營中，由於專業職員緊缺或時限要求等其他原因，內部控制職員經常會被抽調往完成一些非審計工作任務。這時單位及內審部分應明確該內審職員執行的不是內審職能，而是以一個治理職員的身份參與執行治理工作。以後他們不應審查該項自己曾負責的活動，以免其客觀性受到損害。同理，從其他部分調進或臨時借用的內審職員，在相當長一段時期內，也不能被委派往審查他們原先從事的活動。　　在提交審計報告之前，要考慮可能損害客觀性的各種情況，儘量保證審計工作及其結果的客觀性。另外，加強對內審職員的職業道德，也是一項重要的措施。　　近年來，內部審計在進步單位治理效果，降低經營風險，幫助單位達成目標等方面所起的作用逐漸發揮，日益受到廣泛的重視。爲了充分發揮和加強內審的作用，單位需儘可能保持內部審計的獨立性。但很多單位並未理解內審獨立性的真正涵義並採取切實可行的措施。本文根據內審的特點，進行了一定的，但由於實際工作錯綜複雜，他們在不同單位不同情況下，可能以不同的方式表現。