摘要：財務成本是發揮人力資源作用的重要物質條件，在人力資源會計中主要包括商譽會計、財務會計兩大組成部分。人力資源會計的最終目標主要是有機結合非貨幣計量、貨幣計量從而動態反映人力資源的情況以及形成、分配商譽情況。在此基礎上介紹財務會計、人力資源及財務成本的相關內容，分析人力資源會計和財務會計之間的關係，並總結出以財務成本為基礎的人力資源會計要點。
關鍵詞：財務成本；基礎；人力資源會計；觀念
會計是生產的衍生物，伴隨生產的發展而發展。21世紀是知識經濟時代，財務成本不再是決定企業獲利能力以及可持續發展能力的唯一因素，人力資源成為第一生產要素。能夠及時、客觀地為信息使用者提供關於人力資源的相關信息，滿足他們的信息需求是會計人員的職責本分。21世紀會計學中的一大重要難題即人力資源會計，主要體現在人力資源會計長期侷限在財務會計中。筆者認為，只有勞動才可以創造價值，要打造良好的商譽，合理分配人力資源所有者和物質資源所有者。因此，人力資源會計應該以財務成本為基礎，實現非貨幣計量、貨幣計量的有機結合。
一、人力資源、財務成本和財務會計概述
（一）財務成本
物質資源在企業中實際上即指投資者投入成本，也被稱為財務成本。成本一般可分為未消耗成本和已經消耗的成本兩大部分。我國《企業會計制度》的相關規定指出，資產主要是指以往形成的事項、交易，同時這些已經成為企業控制或者擁有的資源，並且可以在預期內創造一定的經濟效益。其實，資產產生的經濟利益只是代表資產價值的轉移，在價值轉移的過程中必須由人的操作才可以實現，這樣的話也是人力勞動才帶來經濟利益，但需要藉助資產這一載體。因此，物質資源只要投資者投入，無論消耗與否、價值實現與否，都只能算是一種成本。
（二）人力資源
人力資源可分為狹義和廣義兩層含義，從狹義層面上分析，主要是指企業或者其他組織可以使用、控制的人員，是重要的勞動力資源和生產要素。而廣義層面上分析，主要是指某一範圍內人口具有的所有勞動力。本文討論的人力資源主要指狹義的人力資源，以企業為例。人力資源和人具有不可分割的關係，但是人力資源並不等同於人，人主要是作為人力資源的載體，而人力資源則是價值創造及實現的主體。人力資源不僅有質的指標，也有量的指標，其中質指標包括智能、技能、體能等，常常採用工齡、職稱、學位、學歷等進行評價、衡量。而人數則主要指人力資源量指標。人力資源在“質”“量”方面的作用會根據生產力水平的改變而改變，“質”的作用會隨着生產力水平的提高而增強，呈正比關係，而“量”的作用則恰好相反，會隨着生產力水平提高而減弱，呈反比關係。根據是否實現價值可將人力資源分為未實現價值和已經實現價值的人力資源，尚未實現價值的人力資源是還沒有實現價值的部分，而已經實現價值的人力資源是指人們已經通過自己勞動，通過市場交換從而體現出來的那一部分，比如利潤、工資等。人力資源的不確定性較強，因為它是一種“活”資源，相對於物質資源而言，人力資源具有整體性、時效性、再生性及無限性等特徵。
（三）財務會計
財務會計的根本要素也即是財務成本，具體而言，體現在以下兩個方面：①以資產的形態存在。資產可以轉化成成本費用，但是可以被人作為勞動載體創造價值，再通過市場交換產生收入。因此，費用、收入其實是資產轉化的一種形態，收入和費用之間的落差也即是利潤，屬於衍生要素。②償付權益。若向債權人償付則被稱為債權人權益，在財務會計中被稱為負債。而財務成本的投資者也即是償付給所有者是所有者權益。通過統計學、數學等相關方法利用貨幣計量核算、控制財務成本從而使財務會計構成完整的體系，其中核算的信息也會成為決策的重要參考依據。但是這種以財務成本為主體的知識體系並沒有考慮一個根本問題，也就是財務成本原本應該算是一種“死”資源，並不具備創造、衍生能力，比如利潤、收入等，而且財務成本的價值轉化也並不是其本性。很多學者認為在財務會計中納入人力資源會計是一種可行之策，其實這過分高估了財務會計的容量以及能量。其實，財務會計也僅僅只能算做人力資源的一個重要組成部分。人力資源是一種“活”資源，是動態的，具有很強的變化性，因此和財務成本的本質截然不同。而且，人有自己的思想、情感，自己可以分析，因此無法用貨幣這種“死”的評價指標完整、充分的體現人力資源的價值。
二、人力資源會計和財務會計之間的相互聯繫
人力資源會計主要以人力資源作為主要主體，以財務會計作為物質基礎，相對於以財務成本作為主要主體的財務會計而言，兩者具有一定的聯繫，也具有一定的區別。①根據範圍分析，財務會計的範圍相對較小，而人力資源會計的範圍相對較大；②根據內容分析，人力資源會計的內容主要包括尚未實現和已經實現的人力資源會計，其中尚未實現的人力資源會計需要藉助各種獨特的理論、新穎的方法來實現，而已經實現的人力資源會計中有財務會計內容，但是需要大幅度調整原有的財務會計體系。③根據性質分析，人力資源會計主體是一種可變資本，而財務會計主體是不可變資本；④根據信息時效分析，人力資源會計不僅可以提供以往的信息，也可以提供未來的信息，而財務會計則主要負責提供以往的已經發生的信息。
三、以財務成本為基礎的人力資源會計要點分析
（一）人力資源會計概念及理論基礎分析
1.人力資源會計概念。人力資源主要是指勞動者以法律形式（協議、合同等）進入企業，成為企業可以使用、控制的勞動力資源，並且可以創造預期經濟利益。人力資源會計以財務成本為基礎，並且通過非貨幣計量手段、貨幣計量手段反映、控制企業內部各項經濟活動，從而為信息使用者提供關於人力資源的相關變動情況以及變動結果。
2．人力資源會計理論基礎。人的能力是人力資源的基本本質，具體而言主要包括企業員工的知識水平、生產技能及勞動素質等。隨着知識經濟時代的到來，知識是其主要表現形式，知識可以用來創造價值以及剩餘價值，而人是實現知識創造功能的關鍵。人具有特殊的社會屬性，每個人的業務水平、工作態度、性格特點、知識水平、動機、智力以及工作經驗等都需要社會、國家、家庭及財務成本投入者等一起教育、培養，也需要個人努力。當然，環境條件、時期的不同，也有可能會導致人的表現結果有所差異。對於會計學而言，經濟學是最基礎的一門學科，經濟學理論是財務會計、人力資源會計的理論基礎。人力資源可以為企業創造價值，而價值主要可以劃分為兩個部分——非自然資源價值以及自然資源價值，人力資源對於非自然資源價值而言，是創造者，但是對於自然資源價值而言，則是實現者。人力資源有機結合了兩種資源，因此其價值也需要通過自身才可得以實現，同時利用非自然資源價值和自然資源價值通過市場交換、貨幣的形式來表現。人力資源創造價值的過程實際上也就是生產的過程，實現人力資源的過程也即是銷售的過程。人力資源價值集合了非自然資源價值、自然資源價值，但是非自然資源價值、自然資源價值只可以轉移，並不能增值，因此企業增值都只能通過人力資源創造，這也是已經實現人力資源部分。
（二）應合理規劃人力資源成本
企業應重視人力資源管理工作，立足於自身發展戰略，科學分析企業未來發展的主要方向，合理調整企業人員供需，企業應在滿足人力資源數量、質量的.基礎上，儘可能避免企業資源浪費，實現企業人力、物力資源的最優化配置。同時，企業領導者應以大局為重，建立長遠的眼光，科學、合理規劃企業人力資源成本，完善聘用、培訓、調配、升職及薪酬等人力資源計劃，應使員工發展和企業發展有機結合。同時企業應建立科學、合理的人員薪酬分配製度，選擇合理的薪酬分配方式，吸引更多的高素質人才投身於企業，和企業一起成長、奮鬥，為企業做出自己的貢獻。其次，企業應合理規劃崗位設置，對於每一個崗位具體工作內容、任職要求等作出明確規定，從一開始就選擇企業所需的合適人才，從根本上節約人力資源成本。以經濟學理論為基礎的人力資源會計具有以下幾點要求，首先應能夠真實、全面反映人力資源、財務成本的實際狀況，同時應能夠將人力資源實現價值結果情況反映出來，其次應明確反映出每一個資源所有者之間的分配關係。人力資源會計假設與要素。人力資源會計不僅與財務會計一樣，遵循持續經營假設、會計主體假設等，同時也遵循“非貨幣計量和貨幣計量有機結合”“會計不固定分期和會計固定分期有機結合”的假設。以財務成本為基礎的人力資源會計主要表現出人力資源、財務成本兩大要素。
1.人力資源會計要素。人力資源所有者權益、人力資產及商譽等是用於反映人力資源的幾大主要會計要素。人力資源的具體表現形態是人力資產，其可分為I級、II級、III級等。而人力資源所有者權益主要是指投入企業的所有人力資源以及人力資源增值具有的求償權，歸人力資源所有者擁有。人力資源所有者具體包括董事會成員、經理等管理人員。人力資源所有者權益包括個人、集體以及國家人力資源所有者權益。商譽主要包括未實現商譽、已實現商譽兩種，其中未實現商譽主要是指人力資源在將來可能創造的價值。而已實現商譽是指已實現人力資源價值，已經通過獎金、工資等形式向人力資源所有者償付。
2.財務成本的會計要素。物質資產、費用、負債、收入及物質資本所有者權等是反映財務成本的幾大會計要素，其中相對於財務會計而言，兩者的負債、物質資產要素基本相同。費用主要體現了物質資產轉移的價值，物質資本所有者權益主要是指一種求償權，物質資本所有者投入資本，資本的通貨膨脹貼水、資本時間價值、資本機會成本及資本風險價值等都應有相應的求償權。收入主要包括物質資產、已經實現的人力資源價值兩大部分，不僅反映了財務成本，也充分反映人力資源情況。綜上所述，在知識經濟時代，人力資源成為第一生產要素，人力資源作為一種可變資本，以不可變資本為主體的財務會計顯然不適用於人力資源會計。人力資源會計應該在財務會計基礎上進一步衍生出以人力資源為主體的一系列會計核算指標，更好地反映企業人力資源分配及其動態變化情況，充分發揮會計職能。
參考文獻
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