在公司治理結構安排中,究竟是將內部審計部門置之於公司之外還是設置在公司內部,我們不能一概而論。必須基於如下因素考慮才能作出恰當選擇:
1、內部審計外部化是否會降低代理成本。代理理論的創建者詹森和梅克林(Jensen and Meck hng)將代理成本區分爲監督成本、守約成本和剩餘損失。監督成本是指外部股東爲了監督管理者的過度消費或自我放鬆(磨洋工)而耗費的支出;代理人爲了取得外部股東信任而發生的自我約束支出,稱爲守約成本。
內部審計的原始動機是爲管理者服務,在公司制企業中,這種服務對象和動機依然不變,因此,我認爲內部審計首先是一種守約成本。但公司制企業的產生,推進了內部審計的發展,從傳統企業中的向管理者負責發展到今天的向所有利益相關者負責,內部審計肩挑多重職責。如果內部審計能夠同時承擔起這樣的多種責任需求,其實質是能夠節約委託外部審計的監督成本,因此,我們不能輕言內部審計外部化問題。就某一企業來說,內部審計的總成本可能低於外部審計的成本、等於外部審計的成本或大於外部審計的成本。在審計所達到的功效是相同的情況下,如果內部審計成本小於或等於外部審計成本的話,都不易採取內部審計外包的方式。
有專家認爲:企業如果建立一個自己的內審部門,需要支付員工的薪金、培訓費和管理費用,內審外聘則能節省這些費用,而且企業可只在需要時聘用,以保持支出控制的靈活性。同時,如果由外部審計承擔內審工作,內審的方法和程序町與外部審計保持高度的一致性,這意味着外部審計人員能更多地依賴內審工作,企業也可因少支付審計費用而獲益。我覺得,我們無法僅通過上述信息就確定是否內部審計成本一定比外部審計成本低。但按照交易成本理論,企業組織具有降低交易成本的優勢,其主要原因是:第一,內部監督者比外部監督者擁有更多的信息,外部監督更強調競爭,內部監督則注重合作,合作表現爲目標的一致性,這樣就在一定程度上阻止了內部各部門謀求壟斷地位的動機,極易產生一種“預期集中”效應;第二,外部監督只能依賴正式的記錄和文件,而內部監督既可以藉助於正式的記錄和文件,又可以依據非正式的記錄和文件,而且,在滿足公司整體目標的大前提下,監督的深度和範圍可以在一定程度上進行拓展;第三,內部監督是在一定的組織約束條件下進行的,由於組織本身的權威性,使內部監督更加具有自律意識,從而通過組織行爲提高組織效率;第四,內部監督更能體現組織內部的企業文化特徵,企業文化的形成和對企業文化的理解,有助於降低內部交易成本。當然,這也並不意味着內部監督一定優於外部監督。當企業規模擴大到一定程度時,由於有限理性和機會主義的存在,企業的管理費用會隨之上升,從而出現“官僚失靈”的問題。因此,內部審計能否外包,其關鍵取決於企業自身的條件及與市場競爭的結果。
2、內部審計是否外包,不能僅從監督成本的角度思考與評判,我們必須關注對應成本的另一個指標,即審計效益。我們需要考察內部審計的目標是否實現,外包與非外包各自爲企業增加了多少價值?將企業由此增加的價值與各自付出的'成本進行比較,比值大者爲優,而比值大者也可能是監督成本大者,所以,僅用監督成本的大小來確定能否將內部審計外包的主要依據不是十分充分和具有說服力的。
有人說:外部審計人員開發審計軟件和新方法的成本可以分攤到許多客戶身上,比起研製相同技術的內審部門來,能夠保持更低的研發成本。規模效益即可導致相同服務的成本節約或同樣成本的更優服務。從這個意義上說,外部審計可以降低新技術和新方法的研發費用,因此,可以提高規模效益。但是,從另一個方面來說,內部審計增加的企業價值:與企業內的其他部門不同,審計不參與產品的設計、研究、開發以及製造、採購和銷售,因此,似乎不是一個創值的部門。但內部審計可以在上述創值過程中提出建議,通過建議,幫助上述作業增加價值,因此,我們不能否定內部審計在組織中增加價值的功能。內部審計增加的價值主要應包括這樣兩個部分內容:(1)顯性價值。通過審計發現問題,並及時予以糾正,因此減少了損失。由此而增加的價值,我們稱之爲顯性價值。它是傳統內部審計着力追求的一項目標,通過事後審計,把已經發生的損失降到最低,併力求通過審計發現,引起有關部門的重視,而後,加以改善,這種審計功效比較明顯,帶有直接性特徵。(2)隱性價值。隱性價值應被理解爲非直接性的價值,它一般是通過在企業價值創造活動中充當參謀和顧問而體現的,通過這種合理化的建議,可能會改變一個戰略設想,可能會優化組織行動方案,從而提升組織可持續發展的能力,這是內部審計增加隱性價值的重要表現;內部審計增加隱性價值的另外一條渠道是由於內部審計組織的存在,使各部門擁有了隨時可能接受審計監督的約束意識,因此,可能會如此而自覺地規範運作,這是內部審計的威脅價值。
與外部審計相比,內部審計在增加隱性價值方面具有優勢,這是因爲內部審計師更加了解組織狀況,他們的工作更貼近企業管理,他們能夠在企業內自始至終地按照公司規章行事,外部審計更多地是幫助組織增加顯現價值,而且因爲其專業化水平較高而略佔優勢,但如果內部審計人員通過更新審計理念、提高勝任技能來加以改善的話,內部審計的顯現價值增值能力也一樣會達到外部審計水準。
3、內部審計外部化,是否一定會提高審計效率?“儘管外部審計師也從事管理諮詢服務,但主要注重財務管理的方面。內部審計師審計的重點是內部控制制度評價和風險控制,從中尋找疏漏。……。因此,內部審計在完善內部控制制度、提高企業生產經營的效率、效益和效果,實現企業經營目標方面,其地位和作用是外部審計師所不能替代的。內部審計人員熟悉企業並具有專門的行業知識,比外部審計更有效率。內部審計也是一種反饋機制,管理部門可藉以彌補各種程序上的缺陷,避免對內部控制、財務狀況,甚至對整個公司產生重大不利影響。從這個角度理解,內部審計設立在公司內部是有其道理的。”我們必須意識到,外部審計不要對自己扮演的角色產生錯誤的理解,不要以爲自己在專業知識方面更加傑出,不要以爲自己的審計工作重點永遠是正確的。要意識到內、外部審計的不同分工,意識到內、外部審計的不同功能。
4、內部審計是否爲企業內的非核心業務?業務外包源於邁克爾。波特的競爭理論,按照這一理論,在信息化時代,企業可以充分利用外部資源爲自己增加價值,因此,可以將價值鏈上的非核心作業外包出去,只保持核心作業部分,比如研究與開發、顧客服務等。如果考慮內部審計外包,必須以這一理論爲基礎,所以,我們需要探究一下:內部審計是否是企業的非核心作業部分。對這一問題的回答只有兩個答案:是或不是。基於對內部審計的傳統認識,它不是核心作業,屬於附屬部分。有人說:如果實行內審外聘,企業就可騰出管理時間和管理資源,用於企業的核心生產經營。內審外聘使管理層能夠專注於其核心競爭力領域,集中精力追求更具戰略意義的目標,而不是將大量精力耗費在低迴報的日常管理中。但我認爲,它是企業的核心作業環節。原因是:它已經滲透於企業業務流程的每一個環節中,與每一項作業內容都休慼相關。傳統的內部審計理念將內部審計鎖定在戰略執行階段,沒有深入到研究與開發階段,因此,將內部審計與其他非核心作業一起摒棄於核心競爭力之外是可以理解的,但本篇論文中多次提出“戰略審計”的觀點,所以,按照這一觀點要求,內部審計與核心作業鏈密不可分,不能輕易作出“外包”的決定。
5、事實依據。美國衆多大公司的倒閉,內部審計失責,一個最主要的原因是內部審計外包。如安然公司,其鑑證工作由安達信承辦長達17年以上,沒有更換事務所,也形成安達信難以客觀獨立的重要因素。安達信2000年從安然賺得的2700萬美元非諮詢業務費和2500萬美元的諮詢業務費是否已經損害了該公司的公正性?安然過去也將內部審計交給安達信事務所負責。安然事件發生後,會計界已經形成了一個共識,即安達信既承接外部審計又承接內部審計的做法一定要改變。
6、內部審計外包,是否能夠提高審計的獨立性?有專家認爲,外包能夠提高審計的獨立性。這是因爲:內審部門作爲企業的一個職能部門,無法實現真正的獨立,而外聘人員在提供內審服務時,與外部審計一樣遵循職業標準,而且事務所有一套保證審計準則受到遵循的機制。另外,內審外聘也使職務輪換成爲可能,因而在審計者與被審計者之間難以建立親密的關係,內審的獨立性得以提高。但我認爲,內部審計外包也不一定完全保證審計的獨立性。審計的獨立性受兩個因素的制約,一是外在形式的獨立,即審計人員在經濟上、業務上和組織關係上獨立於被審計部門;二是實質上的獨立性,即審計人員在精神上應保持獨立。相對而言,外部審計的形式上的獨立性比內部審計要好些,但就第二點來說,未必具有絕對優勢,而實質的獨立性恰恰是獨立性的核心和關鍵。從客觀上來說,外部諮詢單位從事內部審計工作,它們主要考慮業務量和收入兩個主要因素,爲了使二者持續上升,它們更多的具有非獨立傾向,討好客戶、不實報告等;比較而言,內部審計人員受企業內部各項管理制度的約束,其能否保持精神上的獨立性是其工作質量的考覈標準,因此,相比較而言,更容易做到精神上的獨立。故此,說內部審計外包可以提高獨立性是不恰當的。
7、內部審計外包可能會降低公司治理效果。內部審計在公司治理中起着十分重要的作用,扮演着獨特的內部監督與信息傳遞角色。如果在公司治理結構安排中,將內部審計外包出去,則高級管理層和審計委員會將會失去一個重要的信息反饋來源,自然,會影響公司治理的有效性。