行業專門化經營是會計師事務所基於對行業知識和行業審計專長的高度重視而採取的一種經營戰略和市場競爭戰略。隨着會計師事務所審計風險意識的日益增強以及對差異化市場競爭戰略的日益重視,行業專門化趨勢也在我國審計市場上出現並得到一定的發展。本文擬從審計市場需求方、供給方、監管方三個角度對獨立審計服務行業專門化經營的動因進行分析。
一、審計市場需求方與行業專門化經營
(一)社會分工精細化的客觀要求
會計師事務所作爲提供專業化審計服務的特殊生產單位,其本身就是人類社會長期緩慢發展而逐漸分工的結果。隨着社會經濟的發展和細分化,企業作爲一個專業化的生產單位,其生產規模日趨擴大,經濟業務日趨複雜,客戶需求逐步多樣化,同時對審計服務提出更高的要求,帶動了獨立審計服務向更精細的分工、協作和行業專門化的高層次發展。不同的行業、不同的客戶規模、不同的生產特徵使得審計師執行審計業務必須“對症下藥”。chan et al(2001)認爲,審計師的所有客戶都是唯一的,會計師事務所必須根據客戶的特徵做出調整以滿足客戶的需求。這種個性化的客戶特徵決定了審計師必須根據不同客戶的不同情況做出及時調整。同時,風險基礎戰略系統審計認爲,審計不僅要關注企業微觀層面的問題,更要關注企業所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險等宏觀因素。因此審計師執業時要依據客戶的個性化特徵關注行業基本特徵、一般經濟指標、行業標準或準則、行業環境和風險等宏觀因素,不斷積累行業知識,摸索行業審計模式或方法,從而形成相應的行業專長,使獨立審計呈現出行業專門化的發展趨勢。
(二)信息傳遞理論的要求
信息傳遞主要用於解決經濟學中的信息不對稱問題。證券市場中信息不對稱普遍存在,致使投資者無法對企業的機會和風險做出正確評價,極易發生逆向選擇,導致市場資源配置的低效率。另外,投資者作爲委託人往往因爲監督成本、實際操作等問題不能對管理層實施有效監督,在監督乏力和信息不對稱的影響下,委託人往往會認爲管理層存在道德風險問題。由於審計服務質量無法量化,難以直觀表達,因而會計師事務所的品牌、聲譽則成爲高質量審計服務最直觀可靠的傳遞信號。其中,適度的事務所規模、較高的品牌專用性只是獨立審計聲譽機制的一個方面,不足以給事務所帶來良好的聲譽,事務所還必須進行品牌專用性投資,形成特定審計服務聲譽。而事務所實行行業專門化經營,形成行業專長則是品牌專用性投資的重要選擇。
(三)保護投資者的要求
投資者進行投資決策的主要依據是上市公司對外公佈的財務報告,信息不對稱和監管乏力使得公司內部管理層具有爲一己之私粉飾報表,扭曲財務報告信息的可能性。我國證券市場中衆多中小股東過於分散,且其財務專業素養參差不齊,難以通過財務報表分析發現問題,此時審計師的審計鑑證服務就成爲揭露會計舞弊、保護投資者利益的關鍵所在。而我國證券市場審計失敗案件卻頻頻發生,引發了社會公衆對註冊會計師執業的嚴重質疑。審計師的審計失敗除了與審計技能和獨立性有關外,還與審計師對客戶行業知識的掌握程度密切相關,審計師通過發展審計行業專長,掌握客戶所在行業的生產經營特點、相關經濟技術指標、特殊會計規則等知識,可以增強其專業判斷能力及蒐集綜合審計證據以確定客戶會計報表真實、公允的技能,從而提高審計質量,防範和降低審計風險。因此,審計行業的專門化有利於提高審計質量,而高質量的審計可以將投資者決策所面臨的信息不確定性減少到最低程度,從而有效加強對投資者的保護。
二、審計市場供給方與行業專門化經營
(一)審計產品質量差異化
首先,會計師事務所行業專門化經營會造成審計技術的差異化。專門化經營使得事務所擁有一批具有行業專門知識和行業審計專長的審計專家,他們對該行業的各種風險領域、會計規則、報告要求等有深刻的認識,也更易發現該行業的具體會計、審計問題。這種優勢在銀行保險業等對審計技術要求較高的行業體現的尤爲明顯。其次,事務所行業專門化經營能通過爲客戶提供具有更高附加價值的建議而產生有別於競爭對手的品質差異化服務。具有行業專長的審計師更可能在改造經營流程、內部控制等方面向管理當局提出更多有深度的建議,從而實現更高的附加價值。最後,事務所行業專門化經營能實現對審計產品更高的保險功能。審計質量通常受到審計師的獨立性和專業技能兩方面因素的共同影響,而審計師行業專長,可以將技術優勢轉化爲對審計產品的質量保證。
(二)規模效應與成本優勢
會計師事務所行業專門化經營的基本出發點是將資源優勢聚合於某一特定的行業或產業領域,資源的聚合和管理的協同意味着事務所在該特定細分市場上技術優勢的集中。這種技術優勢具體體現爲行業審計專家自身的人力資源整合優勢、事務所擁有的客戶行業知識資源共享優勢、審計實務中積累的與行業緊密相關的技術方法交流優勢等,隨着行業審計市場份額的擴大和審計收費溢價的實現,會計師事務所就會獲得行業審計的規模收益。同時,事務所行業專門化經營有利於形成富有成效的學習經驗曲線。審計師的執業能力除了來源於專業的理論外,更多是源於經驗的積累。當審計師專攻某一行業的審計鑑證業務時,通過行業知識水平和從業經驗的日積月累,就會形成富有成效的學習經驗曲線,可有效改進工作方法,提高工作效率,進而形成與規模無關的成本優勢。
(三)專用性人力資本運用效率的提高
人力資源是會計師事務所最核心的資源,而專用性人力資本如行業審計專家,更是直接關係到事務所核心競爭力的關鍵所在。事務所爲了形成行業專長,會投人大量精力用於行業審計人員的相關審計會計知識培訓,而專門化的審計人員在其職業生涯中也投入大量時間和精力積累
相關的行業知識和經驗。行業專長的形成使得事務所樹立了良好的行業聲譽,同時也增強了所內行業專長型審計人才對事務所的依賴,減少了因人才流動造成的損失。行業專長型審計人員的行業專長依賴於其執業前期長期的不斷學習和工作時的日積月累,流動成本極高,一旦流動到非行業專長型事務所將難以保持其專業化的技術優勢。這種人力資本穩定性的增加會有效提高事務所對專用性人力資本的運用效率,爲事務所專門化經營提供有力保障。
(四)更多邊際利潤的獲取
社會分工精細化使得行業生產經營活動形成行業差異性,具體表現爲生產流程、經營慣例等技術特點,以及行業經濟技術指標、行業相關會計政策等,新進入者難以在短時間內掌握。同時,行業專門化經營的事務所通過對特定行業集中資源進行技術開發和創新,其行業審計質量控制標準更富有針對性,這些均促使更多行業技能成爲進入行業審計市場的基本要求,從而提高了進入的.技術性壁壘。雖然行業專門化經營的事務所會在前期投入較多成本用於行業專用性投資,但審計溢價的獲取、規模效益的提高和由學習經驗曲線形成的與規模無關的成本優勢會迅速彌補前期的成本投入。行業專門化使事務所能有效利用學習經驗曲線控制審計風險,降低審計成本,提高審計質量和工作效率。而行業專門化經營的良好品牌獲取的審計收費溢價、行業專門化經營形成的規模效應和與規模無關的技術成本優勢會使事務所獲得更多的經濟邊際利潤。
三、審計市場監管方與行業專門化經營
(一)審計市場制度建設與行業專門化經營
一是法律制度建設。從審計師的角度看,爲避免受到法律處罰同時贏得生存和發展,必須設法提高審計產品的質量。在社會分工日益精細化和審計技術、模式不斷髮生變革的情況下,審計師執業會隨之進行分工細化,從而體現出行業專門化的經營特徵。二是審計制度建設。爲了保證審計師的審計質量,世界各國都非常重視審計師行業專長,在審計質量的保證上,我國也在不斷完善相應的審計制度。同時,我國還發布了獨立審計實務公告以指導具體的審計實務工作,這些公告都不同程度地強調了審計師在執行審計業務時需關注行業背景知識,考慮行業審計的特殊情況。另外,我國註冊會計師協會發布的徵求意見稿,也較多涉及到審計師行業專長。三是會計制度建設。2006年2月財政部發布的39項企業會計準則中,有四項準則涉及到特殊行業;另外有三項準則涉及到特殊業務,這些特殊的行業會計準則和特殊業務準則都突出強調了客戶所屬行業的特殊行業環境和業務背景。由此可見,這些特殊行業的存在也都要求審計師關注特殊行業情況或行業中的特殊事項,培育相關的行業審計專長。
(二)審計市場運行機制完善與行業專門化經營
首先,事務所行業專門化經營提倡和促進對業務的高度熟練可以提升和確立審計市場進入和執業的高標準,有助於事務所提高工作效率,增加消費者剩餘,實現帕累託改進,從而提高整個審計市場的社會福利。其次,採取行業專門化經營戰略的審計師掌握了豐富的行業審計知識,積累了豐富的行業審計經驗。在審計師獨立性既定的前提下,具有審計行業專長的審計師可以保證高質量審計信息的產出。同時,行業專門化經營可以維持審計市場的有序競爭,促進審計市場競爭機制的日益完善和審計市場的不斷成熟。最後,事務所行業專門化經營有助於優化審計市場的資源配置。事務所內部通過專業分工和組織重構建立的行業專長團隊將主要精力集中於某個特定行業領域,可以使行業專用審計資源向具有行業專長的審計師轉移,從而可以使審計資源得到更加充分、有效地利用。