一、引言
內部控制審計是會計師事務所接受委託，對特定基準日被審計單位內部控制設計與運行的有效性所進行的審計。雖然內部控制審計面臨着執行成本較高等爭議，但在美國《薩班斯- 奧克斯利法案》( 以下簡稱SOX) 的示範作用帶動下，聘請外部審計師對公司內部控制進行審計並出具審計報告的做法，逐漸被許多國家和地區所借鑑。我國財政部等五部委分別於2008 年和2010 年發佈了《企業內部控制基本規範》和《企業內部控制配套指引》，要求上市公司評價其內部控制有效性並披露自我評價報告，聘請會計師事務所對其內部控制的有效性進行審計並出具審計報告，上述要求區分不同情形分期分批實施。自此，我國上市公司逐步進入了內部控制審計的時代。
內部控制審計作爲一項新興的審計業務，引起了學術界的廣泛重視。近年來，我國的內部控制審計處於逐步強制推行的進程之中，部分上市公司陸續開始在年報中公開披露內部控制審計報告。根據深圳迪博DIB 內部控制與風險管理數據庫的統計，2011—2014 年，滬深兩市主板披露內部控制審計報告的公司總計3803 家( 2011—2014 年分別爲373 家、947 家、1093 家、1390 家) ，其中，單獨披露內部控制審計收費的公司已達2788 家( 2011—2014 年分別爲34 家、692 家、883 家、1179 家) 。
部分上市公司公開披露了內部控制審計收費情況，向資本市場傳遞了內部控制審計服務的價格信息，這在增加披露透明度的同時，也爲我們深入分析和考察內部控制審計收費的影響因素和作用機理提供了難得的契機。針對該問題的深入研究能夠爲相關的後續研究奠定必要的基礎，有助於深入瞭解內部控制審計服務的供需狀況和定價規律，有利於加深對內部控制審計服務市場的認識，也便於監管部門掌握和觀察市場主體和中介機構的策略性行爲，進而爲制定科學的監管政策提供依據。本文以2011—2014 年滬深主板單獨披露內部控制審計收費的公司作爲研究對象，利用可公開獲取的數據，分析和考察內部控制審計收費的影響因素，無疑具有重要的理論探索意義和實踐參考價值。
二、文獻回顧
(一) 國外文獻回顧
國外關於內部控制審計的研究大致可以SOX 實施爲標誌分爲兩個階段。SOX 施行前的研究多集中於內部控制評價方法和內部控制審計報告; SOX 施行後的研究集中於內部控制審計方法、執行成本及審計報告的信息特徵。SOX 404 條款及相關規則要求將財務報表審計和內部控制審計整合起來實施，但SOX 施行後美國公衆公司在年度財務報告中公開披露的審計費用結構各不相同，單獨列示內部控制審計收費的公司更是鳳毛麟角，這成了研究內部控制審計收費的實質性障礙。國外已有文獻研究SOX 施行後的審計費用( 即包含兩類審計收費的綜合審計費用) ，結果表明執行內部控制審計後，顯著增加了審計費用。由於數據可獲得性方面的障礙，至今還沒有專門針對內部控制審計收費的研究。鑑於SOX 實施後的審計收費實際上涵蓋了財務報表審計收費、內部控制審計收費等相關費用，故本文文獻回顧主要集中於SOX 法案施行後審計收費的影響因素。
1. 內部控制審計與SOX 施行後的審計收費
關於內部控制審計與SOX 施行後審計收費( 總審計費用，一般包含財務報表審計與內部控制審計兩類審計收費) 的研究，主要包括兩類話題，即SOX 施行後審計收費的影響因素( 主要涉及公司規模、資產增長率、內部控制質量、內部控制有效性、審計師變更及變更方向、審計意見等) ，以及SOX 施行後審計收費的變化情況。Eldridge 和Kealey 針對入選《財富》1000 強上市公司的審計收費進行研究，發現由於執行內部控制審計，研究樣本2004 年的審計收費較上一年度顯著增加，並發現公司規模、資產增長率、內部控制建設的有效性以及上一年度的審計收費與SOX 施行後的審計收費顯著正相關。Ettredge 等研究SOX 施行後外部審計師變更及變更方向對審計收費的影響，發現SOX 施行初期審計收費顯著增加的公司爲降低高額的審計成本，傾向於變更外部審計師，且變更方向是從“四大”變更爲“非四大”。Krishnan 等針對2003—2005 年自願披露審計收費的公司進行研究，發現公司規模、內部控制質量與SOX 施行後的審計收費顯著正相關。Hoag 和Hollingsworth 以2004—2007年SOX 施行後的審計收費爲研究樣本，發現審計收費呈逐年下降趨勢，並且審計意見類型對審計收費有顯著影響，收到非標準審計意見公司的審計收費更高。Ghosh 和Pawlewicz 驗證了SOX 法案的施行對審計收費的影響，研究發現實施SOX 後的審計收費顯著增加，平均增長率高達74% ，其中，“四大”審計收費上漲幅度更高。Kinney 和Shepardson 的研究印證了Ghosh 和Pawlewicz 的結論，他們發現施行AS5 條款後，內部控制審計收費均值高達SOX 施行後審計收費的54%。
2. 內部控制缺陷與SOX 施行後的審計收費
國外關於SOX 施行後的內部控制缺陷與審計收費的相關研究，主要涉及內部控制缺陷的披露、缺陷的嚴重程度以及缺陷的彌補與審計收費之間的關係。Raghimandan 和Rama 以2004 年製造行業上市公司爲研究樣本，直接驗證審計收費與內部控制缺陷披露之間的關係，發現內部控制缺陷披露與審計收費正相關，但是尚未發現審計收費與缺陷類型之間的相關關係。Hogan 和Wilkins 進一步發現審計收費與內部控制缺陷的嚴重程度呈正相關關係，內部控制缺陷嚴重程度越高，即缺陷越重大，審計收費越高，與Hoitash 等人的研究結論一致。Munisf 等人研究上市公司重大內部控制缺陷的披露和矯正與SOX 施行後審計收費之間的關係，研究發現，與持續披露缺陷的公司相比，矯正缺陷公司的審計收費顯著下降，但仍顯著高於未披露內部控制缺陷的公司。
( 二) 國內文獻回顧
我國內部控制的建設、發展和監管滯後於國際進程，有關研究也相對滯後，對內部控制審計收費的研究尚處於起步階段。張宜霞實證考察我國91 家在美上市的公司，利用綜合審計收費係數進行調整估算，分離出內部控制審計收費，並根據該數據來研究影響內部控制審計收費的因素，結果發現: 公司規模、外部審計師聲譽以及非常規業務流程內部控制設計的複雜性與內部控制審計收費顯著正相關; 不同於以往的研究結論，在風險導向審計模式下，內部控制失效風險與內部控制審計收費顯著負相關，出現“極反效應”。黃秋菊以我國A + H 股上市公司爲研究對象，發現公司的行業特徵、資產規模以及風險程度會對內部控制審計收費產生顯著影響。傅紹正以2012 年滬深主板公司爲樣本，借鑑經典的審計收費模型，發現上市公司規模、業務複雜程度、會計師事務所聲譽以及行業專長與內部控制審計收費顯著正相關。
國內已有的關於內部控制審計收費影響因素的研究存在以下問題:較早年度內部控制審計收費的實際數據並未公開披露，已有研究多采用替代變量或是估算模型來衡量內部控制審計收費，而這會導致研究的可靠性和有效性大打折扣;已有研究都是單年度研究，時間窗口短促，也會影響信度和效度。
三、理論分析與研究假設
依據經濟學原理，產品價格受供需雙方的影響。內部控制審計服務是一種產品，提供者( 供給方) 爲接受委託的審計師，接受者( 需求方) 爲被審計的上市公司，其價格爲審計師向被審計單位提供審計服務所獲得的報酬。價格的形成過程必然包含供給、需求雙方的“討價還價”，因而是審計市場上供需雙方相互博弈的結果。有效的需求是內部控制審計業務誕生的前提條件，因此內部控制審計是客戶需求導向的服務產品。內部控制審計需求是內部控制審計產品的預期使用者在特定時間內，依據偏好以及支付能力，願意且能夠購買的內部控制審計服務數量。作爲被審計單位的上市公司是內部控制審計服務的潛在需求方，需求方特徵是影響審計服務定價的關鍵因素，其中需要重點納入考慮的特徵包括公司規模、產權性質、業務複雜程度以及內部控制質量等。
內部控制審計服務的價格高於其生產成本是保證內部控制審計產品持續供給的必要條件。
依據經濟學的供求理論，定價低於產品成本一般會導致供給下降，直至供給方完全退出市場。審計市場上短期內可能會出現審計收費低於審計服務生產成本的`情況，例如審計折扣、低價攬客等現象，但是審計折扣僅僅是事務所在特定情況下的定價，低價攬客的價格虧損也會在未來的利潤中得到彌補。因此，長期來看，供給方的定價必須高於其生產成本，才能在市場中獲得利潤進而持續經營。會計師事務所是內部控制審計服務產品的供給方，其自身特徵對內部控制審計服務的供給和成本起着重要作用，這些特徵中需要重點納入考慮的特徵包括連續內部控制審計年限、會計師事務所聲譽以及是否由同一家會計師事務所施行整合審計等。此外，內部控制審計不僅是服務產品，而且是準公共產品，其自身的經濟特質是導致定價複雜性的主要根源之一。舉例來說，保證程度是集中體現內部控制審計服務產品特徵的因素之一，它可能會影響內部控制審計收費決策。
由此可見，在內部控制審計產生和實現經濟價值的過程中，社會需求僅僅是必要條件，經濟價值的實現還要受到作爲供給方的會計師事務所的特徵以及內部控制審計服務自身特質的影響。因此，被審計單位( 需求方) 特徵、會計師事務所( 供給方) 特徵以及內部控制審計業務自身的特性是影響內部控制審計收費的共同決定因素。下面我們分別予以剖析。
( 一) 被審計單位特徵對內部控制審計收費的影響
被審計單位規模越大，涉及的經濟業務與會計事項越多，內部控制系統越複雜，內部控制審計過程中需要執行的內部控制測試程序就越多。在內部控制審計實務中，會計師事務所依據被審計單位的經營規模來評價項目的重要程度，制訂時間預算，合理確定收費基準，並根據公司規模來安排內部控制審計測試的範圍。規模大的公司一般經營風險較高，在審計高經營風險的公司時，事務所會投入較多的審計資源，以期合理保證被審計單位的內部控制不存在重大缺陷。對於事務所無法消除的風險，只有通過向高風險的客戶收取高額審計溢價作爲補償。因此，本文提出假設H1a。
H1a: 公司規模越大，內部控制審計收費越高。
被審計單位業務和組織的複雜性在一定程度上決定了內部控制審計服務的難度。被審計單位經營的複雜程度越高，業務流程以及內部控制系統越複雜多變，審計難度越大，事務所需要派出越多具備更高執業能力的專業人員，因此人工成本越高，審計成本的增加會導致內部控制審計收費增加。舉例而言，納入合併報表的子公司數量是集中體現業務複雜程度的因素之一，納入合併報表的子公司的數量越多，越可能發生“灰色”關聯交易，合併與抵消集團內部交易的工作量越大，對固有風險的評價越高，就需要蒐集越多的審計證據，會計師事務所需要耗費越多的審計資源，從而直接導致更高的審計收費。因此，本文提出以下假設H1b。
H1b: 公司業務複雜程度越高，內部控制審計收費越高。
上市公司實際控制人的身份會影響會計師事務所的選擇，國有上市公司存在選擇高質量會計師事務所的動機。原因之一在於國有公司普遍存在的所有者缺位及特殊的代理問題。國有控股上市公司所有者人格化主體缺位，實際控制人委託管理人員執行相關的控制職能，增加了公司代理鏈條的長度，複雜化的委託代理問題加劇了內部控制建設的難度。被委託的管理人員大多具有政治背景，可能引發管理層凌駕於內部控制之上的風險，抑制了內部控制職能作用的發揮，導致內部控制流於形式。爲緩解代理衝突，樹立良好的公司形象，國有公司更傾向於選擇高質量的事務所。另一個重要原因是國有公司普遍面臨更嚴格的風險監管要求。2006 年國務院國資委印發的《中央企業全面風險管理指引》對國有上市公司的內部控制和風險管理做出了更爲嚴格的規定。國有控股上市公司出於向利益相關者傳遞高質量內部控制信號的目的，一般更傾向於選聘規模大、聲譽好、質量高的會計師事務所，並且願意支付更高的費用，以便向市場傳遞積極信號。高質量的會計師事務所面臨自身聲譽機制和上市公司的雙重壓力，會促使其提升審計努力程度，進而增加審計成本，提高內部控制審計收費。事務所在進行內部控制審計定價時，對不同產權性質的上市公司具有差別化收費的傾向。因此，本文提出以下假設H1c。
H1c: 與其他產權性質的公司相比，針對國有控股上市公司的內部控制審計收費更高。
根據相關準則的規定，會計師事務所在審計計劃階段需要對被審計單位的內部控制進行了解、評估和測試，依據其結果決定需要蒐集的審計證據的數量和質量，進而合理配置審計資源。公司的內部控制質量越高，審計證據的可靠程度越高，外部審計耗費的審計成本與承擔的審計風險越低。內部控制質量較高的公司，存在內部控制缺陷的可能性和嚴重程度就會降低，從而降低會計師事務所的執業風險，減少審計工作量，進而降低內部控制審計收費。內部控制質量較低的公司，其內部控制審計風險較高，會計師事務所需要花費額外的審計投入，諸如採取擴大控制測試範圍、增加審計程序、與客戶管理層溝通等措施，從而導致增加審計努力程度。內部控制質量越低，公司的整體風險水平越高，會計師事務所面臨的訴訟風險越高，由於需要收取審計風險溢價，從而導致內部控制審計收費越高。因此，本文提出以下假設H1d。
H1d: 內部控制質量越高，內部控制審計收費越低。
( 二) 會計師事務所特徵對內部控制審計收費的影響
以往研究一般按照會計師事務所規模或聲譽將其劃分爲“四大”與“非四大”。Simunic 對事務所規模與審計收費之間的關係提出了三個假說: ( 1) 壟斷勢力假說。大規模的會計師事務所擁有高的市場份額或壟斷勢力，爲獲取高於平均水平的壟斷利潤，可以依據對市場的影響力制定較高的審計定價。( 2) 異質產品假說。會計師事務所的聲譽會在很大程度上代表其審計質量，國際四大會計師事務所提供的審計服務質量，其總體水平顯著高於非四大，因此，聲譽高的事務所的收費溢價涵蓋了更高的審計質量。( 3) 規模經濟假說。差異化服務的市場中，聲譽高的會計師事務所在人力資源、客戶資源以及行業專長等方面具備規模經濟效應，大所審計收費可能較低。國際四大會計師事務所具備較強的職業素養、高水平的專業能力，且聲譽機制是促使其提高審計質量的推動力。依據“深口袋”理論，外部審計師是上市公司披露信息的“保險人”，選擇高聲譽的會計師事務所可以幫助公司降低甚至轉嫁風險。事務所的聲譽會被內部控制審計報告的使用者看作是內部控制審計質量的重要指示器，較高的聲譽意味着事務所有能力爲其審計服務提供擔保、有動力提供高質量的審計服務。從這個角度看，會計師事務所爲維持其良好的聲譽，可能向被審計單位收取審計溢價。因此，本文提出以下假設H2a。
H2a: 會計師事務所聲譽越高，內部控制審計收費越高。
內部控制審計業務屬於公司與會計師事務所之間的契約行爲，雙方需要在審計業務開展前簽訂正式契約。審計雙方之間的長期合作有助於雙方在審計過程中形成默契和好感。會計師事務所爲了維持良好的客戶關係、獲得穩定的收入、保持市場份額，一般會將審計收費控制在既定區間。會計師事務所在與客戶首次合作時，存在較高的交易費用以及契約成本，依據經濟學的學習曲線理論，會計師事務所任期越長，隨着時間的推移，越熟悉公司的組織結構、經營狀況、交易流程及內部控制系統等，越能更好地識別和應對審計風險。由於審計本身所具備的這種學習效應，需要付出的審計努力將伴隨着連續審計年限的增加而減少，進而降低審計收費。因此，本文提出以下假設H2b。
H2b: 會計師事務所連續提供內部控制審計的年限越長，內部控制審計收費越低。
中國註冊會計師協會鼓勵會計師事務所將財務報表審計與內部控制審計整合進行，兩類審計整合的重點在於控制測試，內部控制審計包含的控制測試範圍更廣、可靠性更高，用它來替代財務報表審計中的控制測試，有利於降低審計成本。而財務報表審計中通過實質性程序得出的審計結論，則可以用來驗證內部控制審計中控制測試的結果，或者進一步指明控制測試的方向和領域。將兩類審計整合進行，有助於優化資源配置，共享工作成果，提高審計效率，進而可以爲降低審計收費提供一定的空間。因此，本文提出以下假設H2c。
H2c: 與其他情況相比，由同一家會計師事務所進行整合審計的公司，內部控制審計收費更低。
( 三) 內部控制審計業務特徵對內部控制審計收費的影響
儘管我們一般將會計師事務所爲被審計單位提供的內部控制保證服務泛稱爲內部控制審計，但是現實中有少數業務從嚴格意義上講，並不屬於提供合理保證的內部控制審計，而只是提供有限保證的內部控制審覈，還有個別業務甚至屬於含糊其辭的內部控制鑑證。內部控制審覈屬於有限保證( 低程度保證) ，審計師執行的程序較少，且以消極的方式提出結論，相應地，審計師所需承擔的執業責任也較爲有限。內部控制審計屬於合理保證( 高程度保證) ，審計師執行的程序較爲充分，且以積極的方式提出結論，相應地，審計師所需承擔的執業責任也較大。內部控制鑑證事實上也可以根據所執行的程序及提出結論的方式來進行分類，歸入審覈和審計之中。總體而言，會計師事務所提供的保證程度越高，所需耗費的審計成本越高，所需承擔的執業責任越大，因此所要求的審計收費也會越高。從客戶的角度看，會計師事務所針對其內部控制所出具報告的保證程度不同，意味着對其財務報表使用者所傳遞的可信賴程度存在差別。針對更加積極的保證，被審計單位也會願意支付更高的報酬。因此，綜合供需雙方可能考慮的上述因素，會計師事務所提供的保證程度越高，內部控制審計收費也就越高。據此，本文提出假設H3。
H3: 會計師事務所提供的內部控制服務的保證程度越高，內部控制審計收費越高。
四、結論與啓示
長期以來，上市公司內部控制審計定價的過程和機理並不爲外界所知。伴隨着內部控制審計相關規範與指引的實施，內部控制審計收費情況開始公開對外披露，這爲研究內部控制審計收費的影響因素和作用機理提供了難得的機遇。本文以2011—2014 年滬深兩市分別披露內部控制審計收費的上市公司爲研究樣本，從被審計單位特徵、會計師事務所特徵以及內部控制審計業務自身特徵三個方面出發，對內部控制審計收費的影響因素和作用機理進行分析和考察。研究發現內部控制審計收費與公司規模、業務複雜程度、公司的國有產權性質、事務所的聲譽、事務所提供的內部控制服務的保證程度顯著正相關，與公司的內部控制質量、連續內部控制審計年限、整合審計顯著負相關。由此不難發現，內部控制審計收費的影響因素與財務報表審計收費的影響因素頗有相似之處，這也爲進一步的深入研究奠定了基礎。
本文的研究可以帶來如下啓示:
( 1) 內部控制審計收費實際上是被審計單位與會計師事務所市場勢力博弈的結果。因此，會計師事務所應樹立品牌形象，不斷提升專業勝任能力和執業質量，提升競爭力。在市場競爭機制的約束下，內部控制審計收費會更加公正、公開。
( 2) 關於內部控制審計收費影響因素的研究在揭示內部控制審計服務定價規律的同時，也便於監管部門洞察市場主體的策略性行爲，審視內部控制審計服務定價政策的合理性，爲制定科學的監管政策提供依據。總體上講，內部控制審計服務的供給與需求結構仍需進一步優化，如綜合權衡內部控制審計收費的相關因素，建立市場定價機制爲主導、監管機構合理引導的定價模式，制定合理的收費標準，形成合理的定價區間，避免“劣幣驅逐良幣”的不合理定價，以促進和保障公平競爭，實現審計資源的優化配置，維護內部控制審計服務市場的良好秩序。