發佈時間： 2003-6-17 作者：陳勝羣
一、論題的由來：崛起的成本企畫模式
對於現代成本管理和管理會計領域新近崛起的日本“成本企畫”模式，①人們在歎服其令世人矚目的卓越管理成效時，往往試圖更深一層地探索其方法體系的內在覈心。日本一些學者從各種不同的角度對此作過闡述，②這類論述內容過泛過寬，儘管其中不乏真知灼見，但很難被認同這是在真正研究方法核心問題。筆者認爲成本企畫方法的核心是“成本築入”，圍繞這一核心對成本企畫的外在表現形式與內在實質進行多重側面的研究纔是更爲緊迫的課題，它有助於我國這樣成本管理水平相對落後的國家儘快地移植進而構建有效的成本管理模式。
在全面展開論述之前，先對成本企畫模式及其核心範疇“成本築入”作一基本的探討。
首先，成本企畫的方法立足點值得關注。較之於歐美模式，成本企畫模式的方法立足點有了重大的轉換。傳統歐美式的成本管理是基於財務成本信息的管理，其管理方法在成本會計學科中有所體現，即藉助財務會計的成本資料，運用管理會計的信息處理方法，對生產經營過程發生或可能發生的成本的數額與形態實施控制、分析和評價。成本企畫則對成本有另一種理解，日本人認爲，成本絕非單純是帳簿的產物，既然它在製造過程中發生，就應該從工程學的、技術的層面去把握成本信息，從開發、設計階段開始結合工程學的方法對成本進行預測、監控。其基本立足點可認爲是全生命週期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想（詳見下文）。一般而言，愈是處於WLCC的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構件變更的容易程度也愈高，這兩種因素的結合，使得前階段降低成本的潛力大增。因此，有必要針對開發、設計、生產乃至銷售階段的目標成本，將成本計算與產品設計一體化分析，以達成根本性的成本降低。
其次，必須對現有的成本企畫定義加以分析。日本成本企畫特別委員會將成本企畫定性爲企業確立中長期竟爭優勢的、與產品開發相關聯的戰略性管理方法，作出了較具發展觀的定義：“成本企畫是指在產品的策劃、開發中，根據顧客需求設定相應的目標，希冀同時達成這些目標的綜合性利潤管理活動”。③筆者認爲該定義有三點值得注意：（1）其目標是針對“顧客滿意”（Customer Satisfaction，CS）的，與歐美的成本管理目標相吻合；（2）它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的；（3）其手段是綜合性的，即工程方法、組織措施和會計計量是融爲一體貫徹實施的。顯然，這三方面對傳統的成本管理學科有了不同程度的突破，但手段上的綜合性突破尤爲突出。 其三，有必要對“成本築入”這一術語作一簡略說明。成本築入的“築入”譯自日語“つくりご△み”（此譯是否達意，專家們不妨發表高見），大意爲在生產、製造過程中同時“深深地嵌入”或“緊密地結合進”新的要素（因而筆者認爲“築入”也可權且英譯爲“building?n”）。上述成本企畫的分析體現了“成本築入”的基本要求，即以先行的或者說先導性的綜合性手段（會計、工程與組織）針對WLCC的全面實施（特別是在源流階段的實施），使得以WLCC 爲軸心的成本管理形式達成終極的利潤管理目的。
二、成本築入的檢驗標準：全生命週期條件下的目標成本
成本企畫方法基礎之一是目標成本計算（Target Costing，TC），即通過對WLCC之計算（TC）與先導的綜合性管理結果之估算（Cost Estimation）的比較，來決定是否真正實施下一步的批量投產。探討作爲綜合性管理形式的成本築入不妨先從目標成本計算出發。
目標成本所包含的內容是第一個要考慮的因素。所謂生命週期成本（Life Cycle Cost，LCC）有狹義與廣義兩種認識。狹義的 LCC是指在企業內部及其相關聯方發生的由生產者負擔的成本，具體指產品策劃、開發、設計、製造、營銷與物流等過程中的成本。成本企畫中的目標成本較之LCC更廣，即表現爲上述的wLCC形式的廣義的LCC，它不僅包括生產者發生的成本，而且要把消費者購入產品後發生的使用成本、廢棄成本等也包括在內。企業爲了取得競爭優勢，要滿足顧客在質量、價格、交貨期等方面的要求，需力求顧客的`使用成本儘可能低，把包括消費者成本在內的WLCC視爲必達目標來加以實現。成本企畫中的目標成本範圍是指這種全生命週期條件下的各項必達目標成本。
其次應考察目標成本的典型計算方式。按照市場導向的要求，某一產品的目標成本計算一般表現爲“期望售價-目標利潤”或“期望售價×（l-目標利潤率）”這樣的形式。有些日本學者直觀地將目標成本稱之爲“許容成本”，④這種命名究竟是什麼涵義呢？其實，所謂“許容成本”意味着一種預先制定好的框架，也就是允許可能的最高成本額。這個最高成本額是新產品開發設計過程中爲實現目標利潤必須達成的成本目標值，是WLCC下的最大許容值。
這意味着，未來成本的實際發生額只能侷限於基本市場導向所決定的目標成本框架內。一旦成本估算的結果超出這個框架，就意味着基於WLCC的成本管理綜合性手段的失敗，或者說，集工程、組織手段於一體的成本築入並沒有在其預想範圍內得以貫徹，從根本上說，是成本築入相對於要求的目標成本範圍的無能爲力。反之，如果成本估算的結果在許容值之內，則是成本築入的成功。換言之，“成本築入”成敗的檢驗標準是全生命週期條件下的目標成本的達成與否。
三、成本築入的外在表現形式：具象化的“中心實施循環”
成本築入的檢驗標準只是對其實施階段性成果考覈的一杆標尺，反映了由市場決定的成本築入的客觀數量要求。深入的研究則必須從成本企畫實施本身的特徵着手。
儘管成本企畫形態各異，但有一個特徵是所有的成本企畫方法流程共同具備的，即目標成本的“設定→分解→達成→（再設定）→（再分解）→達成→……”這一“中心實施循環”。“設定→分解→達成→……”這一過程看似簡單，實際上其中包括了多重循環。產品開發設計過程一般可以區分爲構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個階段，嚴格地說，每個階段都需要實施“設定→分解→達成→……”這一循環，每一次循環都是對成本的一次擠壓（擠壓的成敗必須以上述檢驗標準加以判定，如果失敗，則必須實施“再分解→達成→”的過程，萬不得已時還必須進行目標成本的“再設定”）。只有在最後工序設計階段的成本降低額達成後，擠壓暫告一段落，才能轉向實施批量生產。
在整個擠壓循環中各階段的職能有所不同。“設定目標成本”是把成本目標數值化，表現爲上文所述的目標成本計算方式。“分解目標成本”是對目標成本採用穩紮穩打、各個擊破的方式，即對目標成本按照某種特性進行分解，使“可供使用的目標成本”佈局具象化。“達成目標成本”是在佈局完畢後有針對性地對症下藥，應儘可能在各部位都採用省料且有效的“施工”方式，使所費在設計要求的設定目標的範圍內。
“達成目標成本”階段實際上表現爲成本築入的中心，典型地表現爲在設計圖紙上實施成本降低，在綜合性成本管理中有着舉足輕重的地位。它主要採用價值工程方法並結合設計評價方策（Design Review）、權衡方策（Trade Off）、成本留保方策（Cost Reserve）和種類減少方策（Variety Reduction Program）等管理工程技術手段，力求使設計圖紙上的預期成本最低化。當然，整個成本築入的外在表現形式可以作更廣的具象化理解，即以不斷地實施成本擠壓爲特徵的“中心實施循環”。它與上述檢驗標準相配合，使得成本企畫模式得以順利地運作。
四、成本築入的先導：源流管理與產品觀念