“公認會計原則”探析

“公認原則”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）在各種會計中，被廣泛的使用，有時它被解釋爲“會計原則”，有時它又被解釋爲“會計準則”。實際上，迄今爲止，中外會計界對其真實涵義的認識仍然是模糊不清的。雖然人們普遍地使用GAAP一詞，可是很少有人對它的定義和作過系統的。這在一定程度上了會計準則的制定與。本文試圖對GAAP的產生、定義、內容等進行全面的分析，並在此基礎上對GAAP作出若干評論。　　一、GAAP的產生　　GAAP概念，一般認爲最早是二十世紀三十年代在美國產生的。西德尼。戴維林（1982）認爲：GAAP一詞，是三十年代表述執業會計師意見時開始出現的，是美國註冊會計師協會（AICPA）所屬的一個委員會和紐約證券交易所（NYSE）合作，以及其它事態發展的結局。但是，戴維森並沒有指出GAAP形成的過程和比較具體的時間。　　實際上，GAAP的產生經歷了以下演變過程：　　（1）1918年，美國聯邦儲備委員會（FRB）將其在1917年4月發行的“統一會計：聯邦儲備委員會的暫行建議”修訂後，改名爲“編制資產負債表的認可”加以發表。在這裏，首先出現了“認可的方法”（Approved Methods）一詞。　　（2）1929年，AICPA的前身美國會計師協會（AIA）將“編制資產負債表的認可方法”修訂並改名爲“財務報表的驗證”後，再一次交由FRB發表。1933年，紐約證券交易所要求所有上市公司必須提交附有審計師證明書的財務報表。而對這些財務報表的審計，則要求遵守“財務報表的驗證”並提出關於財務報表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“認可的會計實務”（Accepted Accounting Practices）的意見。　　（3）1934年初，在“公司帳目審計”中，AIA推薦了一種審計報告格式，在其意見段的說明中提到了可採用是否遵守“認可的會計原則”（Accepted Accounting Principles）作爲衡量財務報表“公允性”的標準。因此，在1934年開始出現了“認可的會計實務”一詞。　　（4）1939年，AIA所屬的審計程序委員會（CAuP）發表了第1號審計程序公告“審計程序的擴展”，該公告對“公司帳目審計”中所推薦的審計報告格式作出了修訂，並重新推薦了一種標準簡短型報告的修訂格式。在新修訂格式的意見段中，首次出現了“符合公認會計原則”的措詞。因此，可以認爲，GAAP一詞的第一次出現，應該是在1939年。　　由此可見，在GAAP一詞正式產生之前，曾先後出現過一些與GAAP意思接近的詞語：認可的方法、認可的會計實務、認可的會計原則等等；直至1939年，在“認可的會計原則”前面再加上了“一般的”（Generally）的字眼，才正式產生了“公認會計原則”一詞。　　二、關於GAAP的定義　　對於會計職業界來說，瞭解GAAP的定義和內容，是十分重要的。因爲在審計報告之中，以前只需要說明“財務報表是否已經過檢查，以及是否正確”就行了。但是，在第1號審計程序公告發布以後，則需要說明“財務報表是否按照GAAP作出了公允的表達”。因此，對GAAP的理解，成爲判斷財務報表“公允性”的一個關鍵因素。　　然而，甚爲遺憾的是，在相當長的時間內，美國會計界並未對GAAP作出明確定義，也沒有規定GAAP的內容，以致各種會計概念界線模糊，相互混淆。AICPA對此相當不滿，曾在1965年指令當時的會計原則委員會（APB）儘早制定會計的目標，描述基本概念與會計原則，並對會計中使用的措詞包括“公允表達”和“GAAP”等作出界定。五年以後，即1970年，作爲對AICPA指令的執行，APB發佈了第4號公告“財務報表所依據的基本概念和會計原則”，才首次對GAAP作了較爲正式的定義。在該公告中，經常被人們引用的關於GAAP的定義，有如下兩段：　　（1）GAAP是在任何時間對以下幾個方面的做法取得的一致意見（Consensus）：即哪些資源和經濟義務應被記作資產和負債；資產和負債中的哪些變動應予以記錄；當這些變動應予以記錄時，所記錄的資產和負債以及它們的變動應如何計量；哪些資料應予以揭示並應如何揭示；以及哪些財務報表應予以編制等等。　　（2）GAAP是財務會計中的一個技術術語。GAAP包括了在特定時間爲了確定認可的會計實務所必需的慣例、規則和程序等。GAAP的準則不僅包括了廣泛的一般指南，而且還包括了具體的實務和程序。　　此外，第4號公告還指出：GAAP是慣例性的。也就是說，它們是因爲一致意見（通常是因爲默契）而被公認的，並不是由一套假設或基本概念正式派生出來的。原則是根據經驗、理由、習慣、慣例以及很大程度的實際需要發展起來的。　　APB第4號公告雖然試圖對GAAP作出定義，但以上定義僅僅表明GAAP是一種達成“一致意見”的會計實務，並沒有說明GAAP是以在特定情況下最恰當或最合理的會計實務爲基礎的，因此APB的這種定義遭到不少非議。對其抨擊最多的是，第4號公告只是將GAAP看作會計實務的歸納，否定規範的演繹指導，也沒有說清財務會計的目標、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關係。