摘要：成本覈算是企業財務管理的核心內容之一，它爲企業提供了財務報告的重要數據信息，同時爲企業的成本預算、決算與控制及相關產品決策提供重要依據。山西是產煤大省，也是以煤爲基，其在國家“三去一降一補”的經濟大環境下可謂陣痛不斷，困難重重，七大國有大型煤企的資產負債率都超過了60%，這與多年來煤炭行業粗放式的發展模式不可分割。因此，目前經濟下行的大趨勢下，控制成本，加強覈算便成爲了山西煤企突破困境，轉型發展的關鍵一步，本文主要對山西煤炭企業現狀、企業成本覈算的特點和存在的問題進行了分析，並提出相應的對策和建議，力求以山西煤企爲例來加快煤炭企業成本理論的創新，推動現代企業成本管理理論在煤炭企業的應用。
關鍵詞：山西煤企；成本覈算；結構轉型
在我國能源經濟發展歷程中，煤炭一直作爲主要能源，雖然隨着石油、天然氣的不斷開發利用，煤炭所佔份額在持續下降，但截至2016年，煤炭在我國能源消費中仍然佔據50%以上，而山西作爲我國的產煤大省，2015年底其煤炭資源查明儲量2664億噸，居全國第二位，佔全國資源儲量的22.6%。多年來，雖然煤炭產量的高速增長爲山西乃至全國的國民經濟的快速發展起到了支撐作用，但粗放的開採方式使得山西煤炭企業的成本支出不斷增加，成本構成問題日漸複雜。因此，從山西煤炭企業的成本覈算相關問題着手，運用成本控制理論去改進山西煤企的財務成本覈算與控制，就顯得尤爲重要。
一、山西煤炭企業的生產現狀分析
受當前煤炭市場低迷、價格下行等多重不利因素影響，山西各大煤企深陷虧損困局。不少煤企面臨淨利潤下降、資金回籠困難、現金流短缺等困難，煤炭企業融資難、融資貴問題凸顯。多年來，雖然山西煤企經過多次重組改革，結構調整，但目前主要的生產礦井都存在着諸多生產歷史遺留問題。
(一)作業環節較多，成本結構複雜
山西煤炭的生產是以井工開採業爲主、和其他以地面作業爲主的加工工業對比，在生產方面擁有如下特點：原煤作業環節較多，成本結構較複雜。礦井的基本作業主要有掘進、回採、運輸、提升和地面生產系統等，礦井的輔助生產作業有通風、排水、照明、動力及其設備維修等。
(二)產品種類單一，成本覈算簡單
煤炭生產作業所耗費的主要材料與輔助材料，在作業過程中起到支持性作用，煤炭產品實體中並沒有它們。所以，原煤開採作業環節中，幾乎所有的費用都是間接性生產成本。但是，由於同一煤井出產的原煤品種單一，大多沒必要把當期的生產費用在不同產品之間進行分配，只要直接計入當期原煤生產成本即可。因此，煤礦生產企業選擇了和工業企業相似的成本覈算方法品種法。
(三)投入產出比不明確，成本定價功能弱
雖然煤炭企業生產要素的投入和成本管理水平的高低決定生產成本的高低，但是煤炭企業生產成本的高低從根本上來說，主要還是來自於煤炭資源的自然秉賦。煤炭生產過程中投入產出關係的不明確正是取決於煤炭生產成本的這一自然屬性，投入多並不表示產品價值大，銷售價格高。現實生活中，煤炭的市場售價是由其自然秉賦所決定的，煤炭的結算價格幾乎都是採用按質論價的定價機制，和煤炭本身在開採和加工環節的損耗沒有任何線性關係。所以，煤炭的成本與其價格決策不存在相關性。這就證明了煤炭生產企業成本覈算的目的不是爲了產品定價而提供成本信息，而是爲了成本管理。
二、山西煤企成本覈算概述
(一)山西煤企成本構成的含義煤炭企業屬於特殊的高風險地下開採業，而就山西煤炭分佈特點來看，大部分都是地下埋藏礦，這就使得山西煤企的開採成本不但有煤炭生產過程中消耗的全部物化的勞動和活勞動，還包含煤炭企業的資源成本、保障煤炭行業安全生產的安全成本等。大致來說，基本有三大部分組成：首先是煤炭資源使用者成本，實質就是對煤炭資源耗費的補償，主要含有資源稅、資源補償費和礦區使用費。其次是煤炭生產經營成本，由兩部分組成：一是煤炭資源勘探過程中投入的人力、物力和財力；二是煤炭開採過程中所發生的費用。最後是外部成本，即安全成本和環境成本，具體有安全預防費用、安全損失費用、安全工程費用、環境預防成本和環境損失成本。
(二)山西煤企成本構成的特點
1.產品實體構成沒有原材料，輔助費用多輔助材料主要用於煤炭的開採，如木料、大型材料、坑木代工具、專用工具等，煤炭實體中都不包含這些，它們可以多次地被回收利用。地質構造、存儲條件、存儲量、品位等條件限制了煤炭生產，對煤炭生產成本有直接影響的有煤層埋藏的深淺、煤層的厚度、頂底板的好壞、地質構造的複雜程度等，對煤炭企業成本影響較大的主要是進行採掘，掘進的費用。2.開採過程中不確定性成本多，難以把控煤炭開採首先要進行地質勘測，探明地質的構造和煤炭儲量、煤炭的層次結構，纔可確定可採與否，甚至有的煤層還得做產前疏幹水的準備。因爲受到地質條件和構造的影響，礦井的不同引起煤層開採難度、工藝過程等都有所不同，採煤方法的選擇、工作面的佈置、設備配備、機械化程度等都會影響成本水平。3.生產組織與成本管理較複雜，隱性成本較多因爲煤炭生產的全部階段要在井上井下完成，點多、面廣、線長，並且大部分工作在井下完成，所以生產組織和成本管理十分困難。煤炭企業必須將生產活動帶來的環境問題列入考慮範疇，伴隨資源的不斷開採，煤炭企業最終會面臨資源枯竭而導致煤礦關閉，從而進行產業轉產與人員安置。
(三)山西煤企成本覈算存在的問題
從我國現在煤炭企業成本覈算的構成來看，煤炭企業成本覈算存在的缺陷和不足主要表現在以下幾方面：1.成本覈算方法簡單粗放，範圍過窄山西煤企在成本覈算上主要採用品種法，它的成本覈算過程比較簡單：成本覈算對象是原煤或者精煤，將各項費用要素根據原始憑證的記載直接計入原煤生產成本即可。然而，這個成本覈算的模式沒能實現成本覈算和成本管理相適應，也沒能把成本覈算與責任會計制度結合起來。實際上，煤炭企業成本信息和定價決策無關，因此，以產品種類爲覈算對象，計算得出的產品生產成本，只是爲了服從於財務報告的目的，沒有爲成本管理提供有用的依據。同時，一直困擾山西煤炭成本覈算的問題是成本覈算範圍過窄，主要表現在：一是有些項目不在開採成本中列支，例如井巷資產不計提固定資產折舊；二是轉移支出，礦井建設的前期準備被國家包攬下來，如煤田普查、地質詳查、礦區精查等勘探費用，都由國家財政在事業費用中列支。雖然目前煤炭企業由計劃經濟向市場經濟的過渡已經基本完成，但是因爲受到計劃經濟的影響，煤炭成本覈算範圍也在不斷調整，卻一直沒有大的突破，導致國有煤礦企業煤炭成本的構成不完整，覈算範圍不規範，基本生產單位的成本水平不能真實反映。2.成本覈算反映內容不夠全面在如今山西煤企的成本覈算內容上來看，雖然在成本覈算上大部分山西煤企都把環保成本、資源成本考慮進來，但由於煤炭開產所涉及的隱形成本較爲複雜，仍有許多方面未能充分反映在成本覈算中。例如：退出成本就是目前山西作爲綜改區進行產業轉型升級的一項重要內容。退出成本是爲了解決煤炭企業資源的枯竭，關閉破產、停產所產生的必要支出和轉產轉型而提取的成本，包括轉產基金、安置職工費用、職工解除勞動合同補償的費用、回收與轉移礦井資產發生的費用等。而山西煤企一般都是規模比較大的國營企業，一旦煤炭企業關閉，由此引起的企業人員下崗安置問題是需要大量的資金進行統一安排的，如果不能合理的安排甚至還可能導致一系列的社會問題。然而目前的企業很少能做到將這部分資金納入到煤炭企業成本覈算之中，即使有的企業認識到這點，也不能夠做出準確的估計和預算，這也導致了成本覈算的準確性和全面性不能夠滿足要求。
三、加強山西煤企成本覈算的對策及建議
(一)進一步設置細小科目，完善資源環境成本
爲了使企業煤炭生產加工過程中產生的資源環境成本更加方便準確的被覈算，建議在總的環境成本科目統領下，分別設置一些細小的科目，比如環境預防成本，環境損失成本，綜合考慮環境成本的種種因素。同時，可以在企業內部制度的制定方面應該根據具體情況，提前積累一定的`環境成本以應對一些突發情況，並且可將結餘轉入第二年繼續使用。總的來說，應該確保環境成本得到企業的充分重視。細小科目設置舉例如下圖，環境損失成本可具體到直接損失，間接損失。圖一細小科目設計圖
(二)統一覈算對象，增加退出成本
煤礦企業在生產原煤過程中，即使所生產的原煤未能夠銷售出去，也不可避免的產生一些費用，而真正銷售的商業煤與原煤之間有着一定的成本差異。大多數煤炭企業還是沿用了原有的成本覈算方法，將原煤成本作爲企業成本覈算的對象，並且不管原煤是否銷售成功，都按照原有的成本進行統一覈算。顯然不能反應真實成本，在進行覈算時應該統一將商品煤作爲企業成本的核算對象，才能更好的反應煤炭行業的真實情況。因爲商品煤已經是企業經過加工處理的煤礦產品，它的成本也相對較高，更能反應真實成本。即在煤炭成本中按一定標準計提，按實際需要據實開支，結餘的部分結轉至下年使用，不足部分可直接計入當年成本中。
(三)穩妥推進改制，統一安全成本
煤炭企業由於其特殊性，安全因素伴隨煤炭產品生產的全過程。煤炭生產中的一種必不可少的成本是安全成本。而現行的安全成本覈算上只是做了粗略的統一覈算，並未進行有效分類。因此，安全成本在成本覈算中可以分以下方面在會計賬目中反映：一是安全工程費用：爲構築安裝安全工程、設施以及購置儀表、安全監測設備等支出的費用便是安全工程費用；二是安全預防費用：運營安全工程和設施、進行安全管理和監督以及安全培訓和教育而支出的費用便是安全預防費用；三是安全損失費用：因安全問題影響煤炭企業生產(或因安全水平不能滿足生產需要)而產生的損失便是安全損失費用。安全損失費用可分爲直接安全損失費用和間接安全損失用。
四、結語
山西煤企的成本覈算是一個複雜的過程，牽扯到的因素很多，這種複雜性也導致了成本覈算改革不是一蹴而就的事情，所以在進行成本覈算時應該注意實事求是，統籌兼顧，將總的核算過程分步完成。相關財政部門也應該根據企業自身的發展情況，採取相應的成本覈算方案，以推動企業的平穩發展作爲最終目標，堅定的推動企業成本覈算的改革。同時，在綜合考慮各方面的利益的基礎上，逐步完善成本覈算的制度，以便真實反映煤炭企業成本和經營成果。
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