【摘要】民辦非營利性醫院按目前規定應執行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進。本文結合當前我國試點和推進醫療改革工作需要，提出了制訂《非營利性醫院會計制度》等建議。
【關鍵詞】民辦；非營利性醫院；會計覈算
、元月，國務院審議並原則通過了《關於深化醫藥衛生體制改革的意見》和《2009—2011年深化醫藥衛生體制改革實施方案》（下稱醫改新方案），醫改新方案要求“加快形成多元化辦醫格局”。民辦非營利醫院是這一格局的重要組成部分，隨着醫改新方案的推進，今後其數量將在現有基礎上快速增加。目前，民辦非營利醫院按規定應執行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進，否則將不利於多元化辦醫格局的規範，影響到今後的醫改成效。
一、民辦非營利性醫院會計覈算的現行規定及其缺陷
（一）民辦非營利性醫院會計覈算的現行規定
目前，民辦非營利性醫院按規定應在民政部門註冊登記爲民辦非企業單位，按規定執行《民間非營利組織會計制度》。該制度第二條規定：“本制度適用於在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特徵的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”
（二）上述做法的缺陷
1.無法滿足衛生主管部門的會計信息使用需要
根據我國《醫療機構管理條例》的規定，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，要接受衛生主管部門的監管，按要求報送有關會計信息資料。長期以來，衛生主管部門在對醫療機構監管中使用的會計信息資料，無論是其口徑、內容，還是格式，一直是以《醫院會計制度》爲基礎。而民辦非營利性醫院在實施《民間非營利組織會計制度》後，會計科目和會計報表的內容與格式，與《醫院會計制度》相比發生了很大變化。既無法直觀反映出醫療行業的業務特點，又與公立醫院會計信息缺乏可比性，已不能滿足衛生主管部門的會計信息使用需要，違反了會計信息的相關性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會計制度》沒有對舉辦者出資及辦醫結餘進行單獨覈算，只在“淨資產”下設置了“限定性淨資產”和“非限定性淨資產”兩個科目，缺少了“收支結餘”這一重要項目，而公立醫院作爲非營利性醫院，對“收支結餘”則覈算得很清楚。爲了便於監管，易於分析和對比，許多地方的衛生主管部門要求，民辦非營利性醫院的會計報表必須符合《醫院會計制度》的規定格式。以筆者所在的醫院爲例，該醫院爲民辦非營利性醫院，每個季度向衛生主管部門以網絡直報方式報送財務會計數據，直報爲《醫院會計制度》規定的報表格式，而該醫院執行《民間非營利性組織會計制度》，爲了滿足報送需要，不得不另行再花費時間，單獨編制一套符合《醫院會計制度》規定格式的會計報表。
2.該規定難以準確把握和運用
《民間非營利組織會計制度》是我國第一部非營利組織的會計制度，於2005年元月1日起施行。按照該制度規定，民辦非營利性醫院作爲在民政部門登記註冊的民辦非企業單位，應當執行該制度。但這一規定目前在實踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規定，“適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特徵：一是該組織不以營利爲目的；二是投資者投入的資源不取得經濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權。” 而實踐中，有相當一部分民辦非營利性醫院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫院出資人可以從辦醫結餘中獲取適當回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發〔2006〕115號《省政府辦公廳轉發省衛生廳等部門關於加快發展民辦醫療機構若干意見的通知》
中明確規定，“民辦非營利性醫療機構在扣除辦醫成本、預留髮展基金以及按國家有關規定提取其他必需費用後，出資人可從辦醫結餘中取得合理回報。”有人認爲，民辦非營利性醫院既然對出資人給予了經濟回報，當然就不能再執行《民間非營利組織會計制度》。而有的人則認爲，“經濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營利性醫院只要執行了政府關於非營利性醫院物價政策規定，就應當視爲非營利性，並執行《民間非營利組織會計制度》。如果沒有回報，願意出資興辦非營利性醫院的民間資本會大大減少，這樣對老百姓也不利，因爲營利性醫院不執行國家規定的物價政策，醫療收入要納稅，增加稅收成本會導致其收費水平提高。
二、改進和完善民辦非營利性醫院會計覈算的建議
（一）解決上述問題的思路
筆者認爲，解決上述問題，應當從適應我國醫療改革形勢出發，將規範民辦非營利性醫院會計覈算工作作爲推進當前醫改新方案的配套措施之一加以落實。建議取消民辦非營利性醫院執行《民間非營利組織會計制度》的規定，同時，制訂《非營利性醫院會計制度》。《非營利性醫院會計制度》適用於包括民辦非營利性醫院和公立醫院在內的所有非營利性醫院。該建議的理由是：1.適應了我國醫療衛生體制改革趨勢，有利於對醫療機構的管理。2002年國務院體改辦等八部委聯合下發《關於城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中提出，“建立新的醫療機構分類管理制度，將醫療機構分爲非營利性和營利性兩類進行管理。國家根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務，制定並實施不同的財稅、價格政策。”目前，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，已經適用了同樣的物價、稅收政策，但是在會計覈算上卻沒有統一，《非營利性醫院會計制度》將解決這一問題。
2.民辦非營利性醫院與公立醫院執行《非營利性醫院會計制度》後，將統一會計政策和核算方法，使兩者之間的會計信息具備可比性、相關性，滿足衛生主管部門使用需要，從而更好地推進醫改工作。
3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫院今後仍執行《民間非營利組織會計制度》，現行《醫院會計制度》本身也需要進行修改，該制度自頒佈實施以來已逾10年，隨着我國社會經濟和醫療行業的快速發展，已呈現出許多不足和明顯的侷限性，不能適應當前我國醫療改革的形勢發展。在現行《醫院會計制度》和民辦非營利性醫院會計覈算規定都需要修改的情況下，將兩者一併考慮，可以簡化操作成本。
（二）制訂《非營利性醫院會計制度》的具體辦法
制訂《非營利性醫院會計制度》，應當根據我國醫療改革需要，適應今後醫療行業的發展趨勢，並充分汲取我國會計改革的經驗與成果，同時考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時，建議《非營利性醫院會計制度》的制訂要以現行《醫院會計制度》爲基礎，一方面，保持大部分內容不變，有利於會計政策和會計方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑑《企業會計制度》的某些做法，對現行《醫院會計制度》中的對外投資、固定資產、成本費用和財務報告等內容進行必要的修改。
1.對外投資覈算對外投資是醫院以貨幣資金、實物、無形資產等方式，向院辦企、事業單位的.投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。爲了覈算醫院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會計科目上建議設置“對外投資”總賬科目。
2.固定資產覈算（1）固定資產的增減：現行《醫院會計制度》規定，單位購入固定資產時，應根據資金來源不同，分別借記“醫療支出”、“藥品支出”、“財政專項支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”科目；固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。這種處理方法違背了權責發生制和配比原則（現行《醫院會計制度》第二條明確規定醫院會計覈算採用權責發生制），同時從成本覈算角度看更是無法分配計算。筆者認爲可借鑑《企業會計制度》，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時做如下會計分錄：借：固定資產，貸：銀行存款等。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的借：專用基金—一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。
（2）固定資產的折舊：現行《醫院會計制度》要求按固定資產賬面價值的一定比率（10%—20%）提取修購基金記入支出。其會計處理方法爲：在提取一般修購費時：借：醫療支出（藥品支出、管理費用），貸：專用基金—修購基金。雖然該制度對固定資產按折舊方法計提了修購基金，但違背了會計覈算中的客觀和穩健原則，不能真實反映固定資產的實際價值。此外，現行《醫院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規
定提取修購基金的起止月份，導致醫院會計人員在會計處理時沒有一個統一的標準。而《企業會計制度》規定得很明確：當月增加的固定資產，當月不提取折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應借鑑採用《企業會計制度》的方法對固定資產計提折舊。
（3）固定資產的減值：現行《醫院會計制度》對固定資產不計提減值準備，造成醫院資產虛增，尤其現在醫療設備更新換代很快，不利於夯實單位資產。應借鑑《企業會計制度》對固定資產按賬面價值和可收回金額孰低法計提減值準備，作爲固定資產的減項。
3.成本費用覈算現行《醫院會計制度》未規定醫療成本的核算方法，但規定了可以參照《事業單位會計準則》中的內部成本法進行成本覈算。但是，內部成本法是不完全、不嚴格的成本覈算方法，它無法進行準確的成本覈算。這樣的規定目前對醫院已經不適用，尤其是許多醫院實行分配製度改革，就更需要進行準確的成本和效益覈算。應借鑑《企業會計制度》，在成本費用覈算上作如下改進：（1）採用製造成本法進行成本覈算。首先，要加強人員經費管理，包括工資、獎金、福利費等，實行定編、定崗、定員，實施責任到人，以提高工作效率和醫療服務質量。其次，要加強衛生資源的核算與管理，包括衛生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，並進行考覈，要精打細算，量入爲出，使有限的衛生資源發揮最大的功效。第三，要加強公務費成本管理。嚴格執行財務制度規定的開支範圍和標準，對間接費用既要考覈其工作質量和效率，又要嚴格控制費用的支出，樹立成本管理意識，設定考覈指標，確定合理分配標準。
（2）增設“財務費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過程中發生的利息支出和利息收入調到本科目覈算。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目覈算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。爲適應醫院成本覈算和醫院負債經營現狀，規範期間費用覈算範圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務費用”科目覈算。
4.財務報告編制現行《醫院會計制度》規定的財務報告包括：資產負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表以及財務情況說明書。這幾張表是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫院多方財務信息需求者的要求，主要表現在：資產負債表不能如實反映單位的資產、負債情況；收入支出表不完全以權責發生製爲編制基礎，不能反映單位盈利水平，收入結餘與單位實際盈利水平有較大的出入。應借鑑《企業會計制度》作如下改進：（1）資產負債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專用基金”的修購基金內容，將計提的固定資產修購基金作爲固定資產的減項，同時將計提的福利費、住房基金調置到負債類項目。
（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動態反映醫院一定期間內的經營成果，瞭解其獲利能力，並通過對損益增減變化的分析，及時發現存在的問題，採取措施提高收益水平。
（3）增加現金流量表，用來揭示醫院資金來源和用途，幫助投資人、債權人及其他信息使用者評估其創造未來現金淨流量的能力、償還債務的能力，幫助報表使用者分析淨收益與現金收支產生差異的原因， 以利於正確決策。
三、結論
民辦非營利性醫院會計覈算目前存在明顯缺陷，亟待改進，建議制訂《非營利性醫院會計制度》加以解決。我國醫改新方案已經出臺，並自開始在各地進行試點和推廣。建議國家有關部門將制定《非營利性醫院會計制度》工作作爲落實當前醫改新方案的配套措施之一，及早實施，以推動我國多元化辦醫格局的規範，促進我國醫改新方案的深入推進。
【參考文獻】
［1］ 王永彬。談新醫院會計覈算制度利與弊［J］。中國醫院管理，2001，（12）：19-20.