企業合併的會計與納稅處理

一、合併的種類及定義　　企業合併從不同的角度可以有不同的劃分，根據《公司法》，企業合併可分爲吸收合併和新設合併；從參與合併各方的組織形式變化上，可分爲吸收合併、新設合併和購買控股權合併；按購併雙方業務活動的構成關係，可以分爲橫向一體化合並、縱向一體化合並、多元化經營合併等；從支付合並代價的方式看，分爲現金收購合併和換股合併。　　所謂吸收合併，是指一家或幾家被合併企業加入合併方，以合併企業的名義存續經營，被合併企業解散。新設合併是指參與合併的各方將其資產和負債全部併入一個新成立的公司，參與合併的各方解散。而購買控股權合併是指合併企業通過購買被合併企業達到控股權比例的股份，將被合併企業變成自己的控股子公司，被合併企業作爲法人主體只需變更股權登記，不喪失法人主體資格，甚至無需變更企業名稱。現金購併是購併方向目標企業的股東支付現金或其他貨幣性資產，或收購目標企業發行在外的股票，從而獲得目標企業的所有權，而換股合併是指購併方通過增加發行股票，以本公司新發行的股票替換目標企業的原股票，或通過向目標企業的股東支付本公司的股權證取代其在目標企業的原股權證從而達到企業間合併的目的。橫向一體化合並是指某一企業與其他具有相同或相近業務企業間的戰略合併，其目的是不斷整合資源要素，謀取規模效益，加強競爭優勢。　　縱向一體化合並是指企業在企業自身經營活動的基礎上，通過向前或向後的移動合併，形成研發、供應、製造、銷售、服務等各環節的一體化經營。多元化經營合併參與合併的企業在經營業務活動、產品構成等方面沒有直接關聯關係。這種合併方式是利用被合併企業已有的製造、服務能力和營銷渠道，直接進入新的業務領域，分散企業的經營風險。　　二、企業合併的處理方法　　（一）、國際會計準則中的處理方法　　在國際會計準則中將企業合併的會計處理方法分爲購買法和權益聯營法。　　（1）、購買法　　在國際會計準則中，購買法是指通過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業（收購企業）獲得對另一個企業（被收購或被合併企業）淨資產和經營的控制權的企業合併。由於購買法將合併視爲被收購企業的股東向收購企業出售其權益，因此是一種交易行爲。在這種方法下，收購企業在接受被收購企業的各項可辨認資產和負債時一般都按評估確認值入賬。如果購買價格與取得的按可辨認有形資產及無形資產評估確認值的淨資產價值之間有差額，則視爲被收購方存在企業商譽（正商譽或負商譽），應借或貸記“無形資產—商譽”科目。如果合併是通過交換股權方式實現的，收購企業一般需增發股份，並將該增發股份的全部或一部分支付給被購併企業的股東持有，該增發股份的賬面價值或票面價值被稱爲“股權支付額”。在會計處理時，收購企業應將該增發股份貸記“實收資本（股本）”科目，將被購併企業合併時淨資產的公允價值與“實收資本（股本）”之間的差額記入“資本公積”科目；同時，按評估確認值記錄併入的資產和負債，將被購併企業合併時淨資產的公允價值與賬面可辨認淨資產評估確認值之間的差額借或貸記“無形資產—商譽”科目。正商譽的會計處理通常有三種不同的方法：將其資本化爲一項資產，並在以後一定期間內攤銷；將其資本化爲一項資產，但在以後期間內不作攤銷；將購併中產生的商譽立即註銷。對於負商譽，在國際會計準則中要求先作爲遞延收益處理，再有規則地確認爲收益，或者根據公允價值的比例，將差額分攤沖銷所購各項應計折舊的非貨幣性資產的入賬價值。　　（2）、權益聯營法　　在國際會計準則中，權益聯營法是指參與合併的企業所有股東聯合控制他們全部或實際上全部的資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利益和分擔風險。　　在權益聯營法下，合併企業按被合併企業資產、負債的賬面價值記錄併入的全部資產和負債項目，同時，將被合併企業的未分配利潤也直接加計到合併企業的未分配利潤之中。這種方法按併入資產和負債的賬面價值而不是公允價值入賬，故不產生商譽。由於使用權益聯營法時，將被合併企業截止合併基準日的收益併入了合併企業，同時，在按被合併企業賬面價值合併後，由於資產的賬面價值一般低於合併時的評估確認值，故而會使得以後年度的成本費用低於使用購買法的結果，從而能夠產生較高的報告期收益和收益率指標，容易被某些上市公司利用，因此，在國際會計準則中，對該方法的運用設置了嚴格的限制條件。　　（二）我國企業會計準則中對合並的會計處理　　在我國，新發布的《企業會計準則第20號—企業合併》中將企業合併分爲同一控制下的企業合併和非控制下的企業合併。同一控制下的企業合併，是指參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的。在此種合併方式下，合併方在企業合併中取得的資產和負債，應當按照合併日被合併方的賬面價值計量。合併方取得的淨資產賬面價值與支付的合併對價賬面價值（或發生股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足衝減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合併，是指參與合併的各方在合併前後不屬於同一或相同的多方最終控制的。購買方在購買日對作爲企業合併對價付出的.資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方在購買日應當對合併成本進行分配，對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應當確認爲商譽。初始確認後的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。購買方對合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：　　對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合併成本的計量進行復核，經複覈後合併成本仍小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。被購買方可辨認淨資產公允價值，是指合併中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值後的餘額，被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：　　（1） 合併中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限於被購買方原已確認的資產），其所帶來的未來利益預計能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。合併中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認爲無形資產並以公允價值計量。　　（2） 合併中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。　　（3） 合併中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值單獨確認爲負債，或有負債在初始確認後，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》應予確認的金額或初始確認金額減去按照《企業會計準則第14號——收入》的原則確認的累計攤銷額後的餘額二者孰高進行後續計量。