摘 要：合併會計報表是由若干個法人組成的經濟意義上的會計主體，它不同於彙總會計報表，因此，必須統一母子公司會計報表決算日、會計期間及會計政策，採用權益法覈算股權投資，對子公司外幣表示的會計報表進行折算。這樣，合併會計報表才能夠對外提供反映母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息，有利於避免一些企業集團利用內部控股關係，人爲粉飾會計報表的情況發生。
關鍵詞：會計合併;抵消會計;會計處理
1 企業會計合併抵銷會計處理必要性分析
合併財務報表編制是財務會計不可或缺的一部分，其在會計合併抵銷會計處理環節發揮着極其重要的現實作用。同時實務處理中抵銷分錄形式較複雜，再加上借貸方對應關係不明確，以致會計合併抵銷會計處理過程中存在的缺陷不易發覺。爲規範會計合併抵銷會計處理，要求重點研究企業併購過程中長期股權投資、母子公司之間內部交易業務的抵銷處理原理，進一步明確合併財務報表編制思路，依託逆推的分析方法，結合企業併購的交易實質全面探究會計合併抵銷會計處理相關事宜。
企業合併實質上爲將兩個或兩個以上的企業合併爲一個新的經濟實體，此形勢下需要將參與合併的報告主體所做的業務置於期末編制合併財務報表時轉換爲基於新的合併後經濟實體的業務處理，同時企業合併處理時應將參與合併的企業之前的相關業務處理予以沖銷。所以如此對參與合併的企業之前的相關業務處理進行沖銷始終爲學術界熱點研究問題之一。根據現行會計準則之要求，以合併後的經濟實體爲會計主體分析合併易引發重複項目現象，之後開展相應抵銷處理活動，運用上述方法進行會計合併抵銷會計處理雖能夠達到一步到位的效果，但易導致抵銷分錄借貸方對應關係不明確，難以全面、精確的反映出業務的實質過程。
另外採用減值測試法對商譽進行會計處理能夠起到拓展盈餘管理空間的作用。其中在運用減值測試法時需要明確兩個概念，一是商譽之所以要分攤進去考慮減值，其原因在於商譽無法獨立產生現金流;二是資產組即是能夠獨立產生現金流的最小的組合。
目前，我國經濟體制正處於轉型階段，因國內經濟市場中仍存在部分不穩定因素，給予商譽會計處理帶來了一系列挑戰。同時，估值技術是減值測試的基礎，而人員的主觀判斷是影響估值技術是否得以高效應用的關鍵。當前，我國上市公司治理環節還面臨着一些問題，其主要表現在公司高層管理人員誠信意識薄弱，人生觀、價值觀、道德觀嚴重缺失，公司會計人員從業技能水平不高，職業道德素養低下。上述這些問題均直接影響到減值測試中的會計估計、會計選擇等工作。
2 我國合併會計報表的合併範圍
①母公司擁有其半數以上權益性資產的被投資企業，包括母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本;母公司間接擁有被投資企業半數以上權益性資本;母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業半數以上權益性資本。
②被母公司控制的其他被投資企業存在如下情況之一者，就應當視爲母公司能夠對其實施控制：通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權;根據章程或協議有權控制企業的財務和經營政策;有權任免公司董事會等類似權利機構的多數成員;在公司董事會或類似權利機構會議有半數以上的投票權。
3 企業合併抵消會計處理技巧分析
現階段，國內多數母公司通常採用成本法對子公司的長期股權投資予以覈算，這種覈算方法不利於研究合併財務報表盈餘管理。根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定，母公司採用成本法對子公司的長期股權投資進行覈算並編制合併財務報表時可選用權益法予以調整。而舊會計準則規定，母公司直接採用權益法對子公司的長期股權投資進行覈算並編制合併財務報表。與舊會計準則相比，新會計準則相關規定更具科學性、合理性、準確性，但是二者之間的變化使得母公司利潤與合併利潤更加複雜化。
筆者指出，憑藉合併財務報表編制的複雜程序操作利潤是上市公司合併財務報表盈餘管理的重要工具，其中該工具主要體現在盈餘造假和盈餘管理兩個方面。對於個別報表而言，其是以原始業務記錄、賬簿體系及記賬憑證爲依據所編制的財務報表;對於合併報表而言，其是以個別報表爲基礎，由母公司通過抵銷、合併等程序所編制的報表。無論是個別報表還是合併報表，其均爲企業管理層操作利潤營造了良好的契機。
例如固定資產、無形資產未實現利潤抵銷，存貨中連續編制合併財務報表時。
①假設期初未售：本期全部售出。借：未分配利潤――期初;貸：營業成本。
②本期購入：本期全部售出。借：營業收入;貸：營業成本。
③期末調整。借：營業成本(未售出存貨未實現利潤);貸：存貨。
涉及所得稅。借：遞延所得稅資產;貸：所得稅費用。
連續。借：遞延所得稅資產;貸：未分配利潤――期初。
涉及減值的處理。借：存貨――存貨跌價準備;貸：資產減值損失/未分配利潤――期初。
本文基於母、子公司和合並後的整體爲會計主體之上，着重分析認爲參與合併的單個報告主體之間發生的業務全部確認爲內部交易現象，並得到分析結果：着力於合併後報告主體的視角分析可等同於單個報告主體之間並未發生相關業務處理，即要求母子公司單獨的業務處理進行逆向處理後合併。以甲、乙企業爲例，甲乙兩企業發生合併，之後對雙方業務往來雙方開展基於以甲企業與乙企業爲報告主體的賬務處理，期末編制合併財務報表時應將甲、乙企業所制會計分錄予以逆做處理，即將以往的貸記爲借，將以往的借記爲貸，然後對甲、乙雙方反做的分錄進行合併，上述整個過程便爲合併抵銷分錄。
與其他相比，合併抵銷分錄思路清晰，既有助於企業深入理解會計處理的原理，又能夠保障會計信息的真實性、全面性。文章通過舉例充分驗證了合併財務報表抵銷分錄的思路，其獲取的結果與直接基於重複項目的'分析所作的抵銷始終保持一致性。另一方面，深入分析應用合併業務抵銷處理路徑發現，新股東在子公司中的權益較合併前原股東在子公司中的權益有所增加，其符合“商譽”確認原則，所以只有存在該效應單純的不公平交易，纔有可能形成商譽。
4 結 語
合併會計報表主要包括合併資產負債表、合併利潤表、合併利潤分配表和合並現金流量表，這些會計報表是以母公司和納入合併範圍的子公司的個別會計報表爲基礎編制的，對於企業集團內部相互之間發生的經濟業務，在其個別的會計報表中已分別進行了反映，但從整個企業集團的角度出發，在編制合併報表時，必然包含着重複計算的因素。因此，在編制整個企業集團的合併會計報表時，必須將這些重複計算的因素予以抵銷。
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