有關會計分部報告的幾個問題

[摘要] 隨着全球一體化的和跨行業、跨地區集團的涌現，分部財務信息的披露越來越受到人們的關注，成爲信息披露制度的一個重要組成部分。本文圍繞分部報告的產生和發展以及幾個主要會計處理難點進行探討，對我國分部信息披露的發展歷程作了一個簡要的回顧並提出自己的看法。　　[關鍵詞] 分部　信息披露　會計準則　　證券市場的有效運轉和股份公司的順利建成都離不開會計信息披露制度的建立和健全。隨着全球經濟一體化的發展和跨行業、跨地區企業集團的涌現，分部財務信息的披露越來越受到人們的關注，成爲會計信息披露制度的一個重要組成部分。1998年，聯合國貿易和發展會議的成員向該組織提交一份名爲《會計披露在東亞危機中所扮演的角色：應吸取的教訓》的報告，指出：“爲了減少所暴露的風險，公司和金融機構的活動日趨多樣化，投資者和債權人爲獲取高報酬，將鉅額資金交給高風險部門使用，鉅額獎金集中在潛在風險很高的部門，而企業和銀行在財務報告中分部信息的披露很不充分，會計信息的使用者沒有能夠正確理解報告組織經營活動的集中情況，一些國際投資者忽略了潛在的較高的金融風險，導致了鉅額外國資本的不斷流入。最終，金融危機爆發使許多企業和金融機構破產、倒閉，投資者遭受重大的損失。”這份報告強調分部信息披露的重要意義，使之再次成爲人們關注的焦點。　　一、分部報告的產生和發展　　西方各國對分部信息披露的研究始於20世紀60年代。1965年，英國倫敦證券交易所要求上市公司按照行業披露銷售額和利潤的信息，開創了分部信息披露的先河。之後，美國證券交易委員會SEC於1969年發佈了《正式通過對格式S-1和S-7和S10的修正》，主要討論了財務報告行業分部的揭示。1976年，美國財務會計準則委員會（FASB）發佈了第14號公告《企業分部財務報告》，並於1997年在對原準則修訂的基礎上頒佈了第131號財務會計準則公告《關於企業分部和相關信息的揭示》，對企業經營分部的概念和特點做了更明確的規定。LASC也於同年7月頒佈了修訂後的第14號國際會計準則，要求上市公司以及正處於上市過程的公司應披露其分部報告，鼓勵其他證券不公開交易的企業自願披露分部信息。經過數十年的修訂和改進，西方各國已經形成了比較完善的準則規定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權威性。但是，關於分部報告仍存在一些有爭議的，如分部的確認，分部收入和費用的分配基礎，分部信息容量等。　　二、分部報告的會計難點　　（一）分部報告的編制基礎　　提供分部報告信息的基礎涉及的問題是，分部報告信息是以集團公司的合併會計報表爲基礎提供，還是以母公司的個別會計報表爲基礎提供。對此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合併會計報表爲基礎提供，還要以母公司個別報表爲基礎提供。第二種做法是，僅以合併會計報表爲基礎提供。目前，國際上通行的做法是以合併會計報表爲基礎提供。比如，國際會計準則認爲，如果一份財務報告既包括證券公開交易的企業的合併財務報表，也包括母公司或一個或多個子公司的個別財務報表，則分部報告信息只需以合併會計報表爲基礎列報。當然，如果子公司本身就是證券公開交易的企業，則它應在其個別財務報表中列報分部信息。美國會計準則也有類似規定。筆者認爲，雖然分部報告信息對於從整體上理解企業的財務狀況和經營成果非常必要，但當母公司的報表和合並會計報表一併提供時，無論基於成本效益原則，還是從消除信息重複的角度考慮，以合併報表爲基礎提供分部報告信息就足夠了，沒有必要再按母公司個別財務報表爲基礎提供分部報告信息。　　（二）分部的確定　　分部的劃分和確定是分部報告的基礎。對於分部的劃分標準，目前國際上有兩種做法：一是以美國財務會計準則公告第131號《分部報告》爲代表的“管理法”，二是以國際會計準則爲代表的“風險和報酬法”。管理法的指導思想是將企業的內部報告和外部報告結合起來，即在儘可能的情況下，企業對外報告所劃的分部可以與向企業高級管理部門報告的分部一致，這種分部被稱爲經營分部。　　與FASB第131號公告所不同的是，國際會計準則第14號雖然也強調以企業內部管理框架爲起點來確定企業分部，但是它更多的'着眼於企業所生產的產品和提供勞務隱含的風險和報酬。當按照內部管理要求確定的分部包括了風險和報酬存在重大差異的產品和勞務時，需要對該產品和勞務進行拆分，直至消除這種情況。　　由以上內容我們不難看出“管理法”和“風險報酬法”兩者的出發點不同，各有優缺點。權衡之下，筆者更傾向於“管理法”，理由如下：管理法將內部管理部門報告的分部作爲向外報告的分部，一方面使報表用戶可以將自己對企業的經營的評價建立在與企業內部管理所用信息相同的基礎上，使分部信息更加真實可靠，有利於外部信息使用者預測企業未來發展前景，投資風險，獲利機會等；另一方面使企業在編制分部報表時無需額外收集資料，降低了編報的成本。　　（三）可報告分部的確定　　無論是按照“管理法”還是“風險報酬法”確定了分部之後，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應單獨對外披露的分部，稱爲可報告分部。從國際會計準則和一些主要國家會計準則來看，可將能滿足下列條件之一的分部，納入可報告分部的範圍：　　（1）收入（包括對外界客戶的銷售和分部間銷售）佔所有行業分部收入的10%；　　（2）營業利潤和虧損的絕對數佔所有未發生虧損或發生虧損的行業分部經營成果絕對數的10%；　　（3）可確認資產佔所有行業分部總資產的10%.　　值得注意的是，在最終確認可報告分部之前，還必須進行復評。只符合其中一項標準，但預計未來年度將不符合該判定標準的行業部門就不應視爲可報告分部。反之，某一部門今年即使未符合任何判定標準，但該部門在以前數年中曾被列爲可報告分部，且預計將來年度也會符合一個或多個判定標準的，則應視爲可報告分部。此外，爲了充分表達企業重要分部的財務信息，如果所有可報告分部的外銷收入低於銷貨總額的75%，則應增列其他部門爲可報告分部，使其合計數達到75%以上。同理，如果可報告分部的數量超過10個，則該企業應將性質最近的分部合併爲一個更大的分部。　　（四）分部收入和分部費用　　1.分部收入　　分部收入指收益表中所披露的，可直接歸屬與分部的收入，以及企業收入可按合理基礎分配給分部的收入。對於銷售收入，它包括向外部客戶銷售取得的收入和同一企業分部間的銷售收入（LAS14，1997）。分部收入中一般不包括非正常項目和利息收入、投資轉讓收入或債務清償收入（分部除外）。　　對於分部間銷售是否應列入分部收入這一存在分歧，有些學者認爲，如果將分部銷售沖銷，不予反映，將會嚴重地低估該部門的收入，挫傷此類部門的積極性；而另一些學者則認爲，部門間相互轉移銷售，並不是正常的市場交易，不應計爲收入；而且，將分部間的內部銷售加以抵消，可消除轉移價格對分部的，使分部數據與合併報表數據相吻合。但是，從分部報告的目標出發，爲了正確的考察相對獨立部門的財務狀況、經營成果和現金流量，更好的預測未來的風險和價值。將分部間的銷售收入列爲分部收入是合理的。因此，世界大多數國家都將分部間的銷售收入列入分部收入。例如，FASB-131指出每個分部都要披露其從外界客戶取得的收入和從其它經營分部的交易中取得的收入。　　分部間銷售與外銷不同，它的價格確定往往是依據企業內部制定的轉移價格。轉移價格是指管理當局從集團總體經營戰略出發，在母公司、子公司、關聯企業之間購銷產品或提供勞務時執行的內部價格。企業往往從集團的整體聯營考慮，通過操縱分部間的轉移價格，調整各分部的利潤水平，從而達到整體利益的最大化。可見，轉移價格的制定，既能作爲一種管理手段促進企業各分部間的分工與合作，最大限度地利用內部資源，又能作爲一種財務手段影響各分部的獲利能力，進而提高公司的整體價值。因此，加強分部間轉移價格信息的披露成爲許多國家準則關注的焦點之一。例如，LASC-14要求對每個予以編報的產業分部和地區分部，必須披露分部之間轉移定價的基礎。　　2.分部費用　　分部費用是指分部經營活動所產生的，可直接歸屬於分部的費用和按合理標準分配給分部的相關費用。包括與對外部客戶銷售和與同一企業的其它分部的交易有關的費用（LAS14，1997）。分部費用的合理分配是一個至關重要的問題，它直接影響到各分部的業績評價。但在實務處理中，一些共同費用（如總公司的管理費，利息費用等）無論採取何種在分部間分攤，都不能認爲是合理的，可能存在主觀武斷的情況，所以多數國家及LASC都將這些項目排除在分部費用之外，它們是：非正常項目，利息費用，投資轉讓損失或債務清償損失（金融性質的分部除外），權益法下企業分享的合營、合資或其它投資損失，所得稅費用及一般管理費用、總部費用和母公司費用。