一、銷售已使用過的固定資產增值稅的核算
根據《關於全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(下文簡稱《通知》)的規定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產,如果是2009年1月1日以後購進或者自制的固定資產,按照適用稅率徵收增值稅;如果銷售的固定資產原價中含有增值稅,則按照4%徵收率減半徵收增值稅。針對這兩種不同情況,舉例說明如下:
[例1] 企業於2009年7月10日轉讓5月購入的生產用固定資產,原值1 000 000元,已提折舊50 000元,該固定資產公允價值(計稅價格)900 000元,實際收款1 053 000元。
分析:首先,判斷是否滿足“銷售自己使用過的固定資產” 條件。在通知中指出,已使用過的固定資產,是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。本例題中所銷售的固定資產已提折舊50 000元,滿足該條件。第二,判斷“固定資產原價中是否含稅”。由於該固定資產購於2009年5月,此時對固定資產的進項稅額已實行全面和全行業抵扣,因此該固定資產原價中不含固定資產增值稅。滿足這兩個條件,按照通知規定,應按照適用稅率徵收增值稅。因此這筆業務的會計處理如下:
①借:固定資產清理 950 000
累計折舊 50 000
貸:固定資產 1 000 000
②借:銀行存款1 053 000
貸:固定資產清理900 000
應交稅費──應交增值稅(銷項稅額)153 000
③借:營業外支出50 000
貸:固定資產清理 50 000
[例2] 企業於2009年1月10日轉讓2008年5月購入的生產用固定資產,銷售所得價款900 000元。該固定資產原值1 170 000元,已提折舊50 000元,購進時所含增值稅170 000元已全部計入固定資產成本。
分析:本固定資產已經計提折舊,滿足銷售“已使用過的固定資產”這一條件。但由於該固定資產購於2008年,題意中明確表明固定資產所含增值稅170 000元已全部計入固定資產成本,因此應按照4%徵收率減半徵收增值稅。業務處理如下:
①借:固定資產清理1 120 000
累計折舊 50 000
貸:固定資產 1 170 000
②借:銀行存款900 000
貸:固定資產清理 900 000
③借:固定資產清理18 000
貸:應交稅費──應交增值稅(銷項稅額)18 000
④借:營業外支出238 000
貸:固定資產清理 238 000
如果不考慮其他相關業務,例1中,企業應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=153 000-170 000=-17 000(元),即尚未抵扣的固定資產增值稅額爲17 000元。例2中,企業應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=18 000-0=18 000(元),即企業應交納增值稅額爲18 000元。也就是說業務2比業務1現金多流出35 000元。例1中,處置固定資產損失爲50 000元,而例2中爲238 000元,差額是188 000元。該項差額是由兩方面構成的:一方面是計入成本的增值稅額170 000元;另一方面是由企業承擔的按照售價的2%計繳的增值稅。因此在當前國際金融危機下實施新條例,對於提高我國企業競爭力和抗風險能力具有十分重要的作用。
二、視同銷售的固定資產增值稅的核算
2008年12月15日財政部、國家稅務總局第50號令增值稅實施細則第四條列出了單位或者個體工商戶的8種視同銷售貨物的行爲,如將自產或者委託加工的貨物用於非增值稅應稅項目;將自產、委託加工或者購進的貨物作爲投資,提供給其他單位或者個體工商戶等。視同銷售的固定資產,能夠確定銷售額的,按公允價值計算銷項稅額;對已使用過的固定資產無法確定銷售額的,通知中規定以固定資產淨值爲銷售額。若視同銷售的固定資產原價中包括了增值稅進項稅額,視同銷售時按照公允價直接計收銷項稅額,並計算出應抵扣使用過的固定資產進項稅額。如果視同銷售的固定資產原價中不包括增值稅進項稅額,視同銷售時按照公允價直接計收銷項稅額,扣減當期的進項稅額計算出應納稅額。
[例3] 企業於2009年7月10日以5月份購入的生產用固定資產向其他企業投資,原值1 000 000元,已提折舊50 000元,該固定資產公允價值(計稅價格)900 000元,該固定資產所含增值稅170 000元已全部計入固定資產進項稅額。
①借:固定資產清理 950 000
累計折舊50 000
貸:固定資產1 000 000
②借:長期股權投資1 053 000
貸:固定資產清理900 000
應交稅費──應交增值稅(銷項稅額) 153 000
③借:營業外支出50 000
貸:固定資產清理50 000
[例4] 企業於2009年1月10日以2008年5月購入的'生產用固定資產向其他企業投資,原值1 170 000元,已提折舊50 000元,該固定資產公允價值(計稅價格)900 000元,該固定資產所含增值稅170 000元已全部計入固定資產成本。
①借:固定資產清理1 120 000
累計折舊 50 000
貸:固定資產 1 170 000
②在這裏計入固定資產清理的淨值112萬元,是包含增加固定資產時所含的增值稅進項稅額,而且累計折舊也是按照含稅價計提的,因而計算應抵扣使用過固定資產進項稅額,首先應把淨值112萬元換算成不含稅價,即9577(=112÷117)萬元,應抵扣使用過固定資產進項稅額= 固定資產淨值×適用稅率=9577×17%=1628(萬元)。也就是對累計折舊部分不實施追溯調整,只是計算當前不含稅淨值能抵扣的增值稅進項稅額。
借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 162 800
貸:固定資產清理162 800
③借:長期股權投資1 053 000
貸:固定資產清理 900 000
應交稅費──應交增值稅(銷項稅額)153 000
④借:營業外支出57 200
貸:固定資產清理57 200
三、固定資產進項稅額轉出的核算
在增值稅實施條例的第十條列示了5個項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情況,如非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品等。在通知中指出,納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條(一)至(三)項所列情形的,應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=固定資產淨值×適用稅率。同時指出,固定資產淨值是指納稅人按照財務會計制度計提折舊後計算的固定資產淨值。
[例5] 2009年1月5日某企業購進1臺不需安裝的設備,在增值稅專用發票上註明價款20 000元,增值稅額爲3 400元。2009年12月31日盤點時該設備盤虧。該設備預計使用4年,預計淨殘值500元,使用直線法計提折舊。
該項設備盤虧屬於購進貨物發生的非正常損失,而且該固定資產的進項稅額已抵扣,發生非正常損失不得抵扣的進項稅額=固定資產淨值×適用稅率。會計處理如下:
計算已提的固定資產折舊=(20 000-500)÷4÷12×11=4 46875(元);
①固定資產淨值=20 000-4 46875=15 53125(元)。
不得抵扣的進項稅額=固定資產淨值×適用稅率=15 53125×17%=2 640(元)。
借:待處理財產損溢18 17125
累計折舊4 46875
貸:固定資產20 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)2 640
在例4和例5中,儘管計算增值稅進項稅額都是運用了通知中規定的方法即進項稅額=固定資產淨值×適用稅率,但計算方法不同。例4中,計算進項稅額時直接用的是不含稅固定資產淨值,即首先計算含稅固定資產淨值(含稅的固定資產原值-累計折舊),再確認不含稅固定資產淨值[含稅固定資產淨值÷(1+增值稅率)],在此基礎上計算出進項稅額。例5中則直接用含稅固定資產淨值乘以增值稅率計算出進項稅額。筆者認爲,通知中規定不得抵扣的進項稅額=固定資產淨值×適用稅率,這裏的固定資產淨值應是不含增值稅的,因此計算時應該將含稅固定資產淨值換算爲不含稅固定資產淨值,從而計算出進項稅額。