審計制度建設的理論依據

「摘要」　受託責任論一直是經濟轉軌時期審計制度建設的重要依據，並形成了“有受託經濟責任，就必須進行審計”的指導思想和只注重代理人的制度設計傾向。本文從契約經濟學原理，特別是委託—代理理論原理出發，提出審計制度建設中應遵循契約同等原則，注重審計的獨立性；遵循本錢—效益原則，注重審計制度的公道性；權責利配比（契約優化）狀況，恰當定位審計的作用；從解決信息不對稱進手，公道把握審計重點；重視審計自身代理，完善審計質量控制機制。構造了依據契約經濟學設計審計制度的基本框架。　　「關鍵詞」　受託經濟責任　契約經濟學　審計制度　　2001年中國正式加進WTO，標誌着中國由計劃經濟向市場經濟轉變跨進了一個新的時期。完善中國的審計制度，適應經濟轉軌環境和迅速變革的要求，是中國審計事業健康亟待解決的重大課題。近20年來，“受託經濟責任論”在中國審計理論界得到較爲普遍的認可，依據該理論，只要存在受託經濟責任，就必須進行審計。然而在實踐中，該理論在指導審計制度的建立與完善方面發揮的作用不甚理想，形成了對審計很多不恰當的期看。契約經濟學是制度經濟學的重要組成部分，近50年來取得了迅速的發展，已成爲當代經濟學的主流學派①。契約經濟學對社會經濟現象和制度的深刻剖析，爲我們熟悉審計發展的內在，搞好審計制度的建設，提供了重要的理論依據。　　一、契約經濟學與委託—代理關係　　（一）委託—代理理論的基本框架　　契約經濟學研究範圍包括受託經濟責任，不過是將委託—受託（代理）關係作爲一個整體加以研究。詹森和梅克林將代理關係定義爲“一種契約關係，在這種契約下，一個人或更多的人（即委託人）聘用另一個人（即代理人）代表他們來履行某些服務，包括把若干決策權託付給代理人”（詹森和梅克林，1976，1988）。以委託—代理關係爲研究對象，形成了專門的委託—代理理論。　　委託—代理理論否定經營者無私假設：“假如這種關係（代理關係———作者注）的雙方當事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會總以委託人的最大利益而行動。”（詹森和梅克林1976，1988）。　　該理論提出的一個核心概念是信息不對稱。也是代理本錢發生的最基本原因。信息的不對稱性可以從兩個角度考察：一是信息的不對稱，可能是指某些參與人有關行動方面的信息不對稱，也可能是指某些參與人有關知識方面的信息不對稱。研究不可觀測行動的模型被稱爲隱躲行動模型，研究不可觀測知識的模型而被稱爲隱躲知識（信息）模型；二是發生時間的不對稱，信息的不對稱性可能發生在當事人簽約之後———道德風險模型，也可能發生在當事人簽約之前———逆向選擇模型。　　因此，可通過下述五類行爲模型具體說明委託—代理理論的基天職析框架：　　1 隱躲行動的道德風險模型：簽約時信息是對稱的（因而是完全信息）；簽約後，代理人選擇行動（如工作努力還是不努力），“”選擇“狀態”，代理人的行動和自然狀態一起決定某些可觀測的結果；委託人只能觀測到結果，而不能直接觀測到代理人的行動本身和自然狀態本身（因而是不完全信息）。因其不可觀察，不可證實，或者，即使可以，本錢也高到不可接受，故委託人的題目就在於：設計一個建立在可觀察的結果基礎之上的激勵合同，以誘使代理人從自身利益出發選擇對委託人最有利的行動。但這又造成了最佳風險分擔和最佳激勵和替換的題目。由於細觀察的結果（比如利潤）不僅取決於經營者的決策和努力，而且取決於我們稱作自然狀態的其他隨機條件。　　2 隱躲信息的道德風險模型：簽約時信息是對稱的（因而是完全信息）；簽約後，“自然”選擇“狀態”（可能是代理人的類型）；代理人觀測到自然的選擇，然後選擇行動（如向委託人報告自然的選擇）；委託人觀測到代理人的行動，但不能觀測到自然的選擇（因而是不完全信息）。委託人的題目是設計一個激勵合同以誘使代理人在給定自然狀態下選擇對委託人最有利的行動（如真實地報告自然狀態）。　　3 逆向選擇模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型（即自己的態度和能力），委託人不知道，只知道它們總的分佈（因而信息是不完全的）；委託人和代理人簽訂合同。　　4 信息傳遞模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型，委託人不知道（因而信息是不完全的）；爲了顯示自己的類型，代理人選擇某種信號；委託人在觀測到信號之後與代理人簽訂合同。　　5 信息甄別模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型，委託人不知道（因而信息是不完全的）；委託人提供多個合同供代理人選擇，代理人根據自己的類型選擇一個最適合自己的合同，並根據合同選擇行動。　　信號傳遞模型和信息甄別模型是逆向選擇模型的特例，確切地講，信號傳遞和信息甄別是解決逆向選擇題目的兩種不同的（但相似的）。　　在上述代理行爲模型中，委託人都面臨着一個共同的題目，那就是代理本錢。因代理人不僅有自己的利益（效用函數），而且追求的就是自己的利益，且其利益通常與委託人利益不一致，使得委託人須“通過對代理人進行適當激勵，以及通過承擔用以約束代理人越軌活動的監視用度”，來“使其利益偏差有限。”這就是代理本錢。詹森和梅克林進一步將代理本錢總和定義爲：　　（1）委託人的監視支出：即委託人激勵和監控代理人，以圖使後者爲前者利益盡力的本錢；　　（2）代理人的保證支出：即代理人用以保證不採取損害委託人行爲的本錢，以及假如採取了那種活動，將給予賠償的本錢；　　（3）剩餘損失：指委託人因代理人代行決策而產生的一種價值損失，即是代理人決策和委託人在假定具有代理人相同情況下才能自行效用最大化決策之間的差異。　　代理理論就是研究如何設計出委託人與代理人之間的最優契約關係，將代理本錢控制爲最佳水平。