[摘要] 審計的過程就是不斷收集審計證據的過程。 首先詳述了常用的審計技術及其獲取的審計證據類型，然後在此基礎上探討了審計證據的充分性、合適性、可靠性問題及其與審計風險之間的關係。 最後，對信息化環境下的電子審計證據與審計風險之間的關係進行了分析。 分析結果爲審計人員在審計項目中合理應用這些審計技術、設計合理的審計證據收集程序、減少審計風險打下了基礎。
[關鍵詞] 審計證據類型;審計風險控制;審計技術;電子審計證據;信息化環境;
一、引言
審計作爲一種獨立性的經濟監督活動，不僅得到各個國家和社會的高度重視，而且也得到學術界的高度關注[1 6]。 審計的過程就是不斷收集審計證據的過程。 審計證據是指審計機關和審計人員獲取的用以說明審計事項真相、形成審計結論基礎的證明材料。 常見的審計證據有下列幾種[6]：(1)以書面形式存在並證明審計事項的書面證據。 (2)以實物形式存在並證明審計事項的實物證據。 (3)以錄音錄像或者計算機儲存、處理的證明審計事項的視聽或者電子數據資料，即電子審計證據。 (4)與審計事項有關人員提供的口頭證據。 (5)專門機構或者專門人員的鑑定結論和勘驗筆錄。 (6)其他證據。
審計風險問題也是審計過程中需要考慮的一個重要問題。 隨着計算機輔助審計技術的應用[4?6]，審計技術和方法發生改變，與此同時，這些技術與改變也帶來了新的審計風險。 因此，信息化環境下審計風險的控制仍然是一個重要的問題。 根據這一需要，國際審計實務界提出了 COBIT(Control Ob?jectives for Information and related Technology)、ERM(Enterprise Risk Management)、SOX(Sarbanes?Ox?ley)IT控制等理論[7]。 國際內部審計師協會 2012年發佈的全球技術審計指南《信息技術風險與控制》(第 2版)對信息技術的相關風險進行了分析，並提出了相應的控制措施[8]。 筆者曾基於雲平臺整體控制與應用控制、雲平臺選擇、雲平臺服務三個視角，初步分析了雲計算環境下實施聯網審計可能存在的主要風險[3]。
由以上分析可以看出，研究審計證據與審計風險問題對於開展審計工作具有重要的理論意義和應用價值，本文將對審計證據與審計風險的相關問題進行研究。
二、審計技術及其相關類型的審計證據分析
一般來說，傳統環境下審計人員採用六種常用審計技術來獲取六種基本的審計證據[4 6]。 表 1列出了六種常用審計技術和相應的審計證據類型，並給出了一些審計項目中具體程序的實例。重算法就是審計人員把被審計單位已經完成的計算重新再算一遍，以驗證被審計單位計算結果的正確性。 在實際審計過程中，審計人員可以採用審計軟件或人工來完成重算，對重算過程中發現的異常再做進一步的深入調查。 使用重算法可以獲得高可靠性的審計證據，但這種方法的缺點是，爲了能獲得強大的、有說服力的審計證據，審計人員必須對原始計算的每一個重要部分進行重新計算。
觀察法是指查看相關政策或程序制度在被審計單位是如何被應用的。 它可以提供某一指定時期內相關績效和情況的可靠的審計證據，但它不能反映其他時間段或較長時期內的績效。 審計人員每次察看被審計單位人員開展會計和控制等活動時就是採用這種方法。
確認法一般是採用書面的方式來驗證會計記錄。 直接和獨立的外部部門聯繫是審計中一種廣泛應用的確認方法。 比如，國際審計準則(ISA505)[7]就推薦使用外部確認法來審計應收賬。
詢問法一般指從獨立的.部門、被審計部門的負責人和工作人員那裏獲得口頭證據。 詢問法用來從被審計單位和外部獲得信息以瞭解被審計單位的業務情況，評估重大錯報風險。 詢問法可以獲得重要的審計證據，但是不能提供充分的沒有重大錯報的審計證據。 通過詢問法獲得的審計證據需要通過其他方法來驗證。
檢查法是指審計人員查看相關記錄、文檔和固定資產。 現場檢查有形資產可以提供關於有形資產是否存在的可靠證據，但不能提供關於這些有形資產所有權問題的可靠證據。
分析法是指審計人員使用研究和比較的方法獲得關於財務報表的證據。 分析法是不同於以上所列五種常用方法的另類方法，它包括審計人員所使用的不符合以上五種方法的其他所有方法，其分析程序包括從簡單的比較到複雜的數學模型[8]。
在實際應用中，這些常用的技術一般會被分成更具體的程序，而審計人員則把這些具體的程序應用到一個審計項目中。
三、審計證據的合適性、可靠性與充分性
運用審計技術獲取的審計證據，應當具有合適性、可靠性與充分性。
(一) 審計證據的合適性
審計人員在完成財政報告認定的重大錯報風險評估之後，下一步工作就是要獲得相關的審計證據。 審計準則要求審計人員獲得充分、合適的審計證據來作爲發表審計觀點的基礎[4]。 會計記錄(如日記賬、分類賬、會計政策手冊、計算機文件等)是財務程序的主要審計證據，但不是支持財務報表的充分的、合適的證據。 審計人員必須通過個人知識、文檔檢查、公司職員詢問等方法來查找證實這些記錄的相關證據。 通過收集和分析審計證據，審計人員可以判斷被審計單位是否公正地發佈了財務報表並判斷財務報表的合規性。
識別審計證據是審計的一個關鍵步驟。 爲了對一個審計項目形成公正的審計意見，審計人員需要獲得審計證據來達到兩個目的：(1)合理判斷財政報告認定是否是正確的;(2)爲審計報告中所表達的審計意見提供邏輯支持。
審計證據的合適性涉及證據的質量方面。 爲了實現審計證據的合適性，審計證據必須是相關的和可靠的。 相關的審計證據可幫助審計人員實現審計目標，這意味着它必須涉及至少一項財政報告認定，否則它就和審計人員不相關。
(二) 審計證據的可靠性
審計證據的可靠性取決於其性質和來源。 圖 1所示的審計證據層次結構圖證明了審計證據相對的可靠性，可靠性層次結構圖從最強的審計證據開始，到最弱的審計證據結束。(4) 在被審計單位信息系統中產生、傳遞並最終存貯的內部證據一般被認爲可靠性較低。 一些這樣的內部證據可能很正規，但並非權威可靠。 被審計單位內部控制的質量非常重要。 一般來說，這些文件的可靠性取決於被審計單位產生和處理這些文件的內部控制質量。 另外，相對於其他類型的證據，這些內部證據一般也比較容易獲得，且所需的成本較低。 因此，如果內部控制較好，這些內部證據可以被廣泛使用。
(5) 通過使用審計人員驗證過的特定數據進行分析而獲得的審計證據被認爲相當可靠。
(6) 被審計單位相關人員所給的口頭和書面描述一般被認爲是最不可靠的審計證據，這些描述應該有其他類型的證據來加以證實。
審計人員必須注意審計證據的合適性並選擇最可靠的審計程序。 在實際的審計過程中，如果不能使用監盤和重算這些最可靠的審計方法，或者使用這些方法的審計成本過高，審計人員可以向可靠性層次圖的下面移動，選擇當前條件下最佳的審計方法。 另外，可能會出現的情況是，高度可靠的審計證據來源很難獲得，比如電子商務環境下的交易沒有留下交易痕跡。 這種情況可能需要兩個或兩個以上的不可靠的證據一起才能支持財政報告認定。 如果審計證據來自兩個相互獨立的來源，且是相互一致的，那麼這些證據就很有說服力。 總之，審計人員應該是在考慮成本效益的情況下，獲得最可靠的證據，達到特定審計目標。
(三) 審計證據的充分性