【關鍵詞】企業合併會計報表;合併範圍;題目與對策
一、我國合併會計報表合併範圍的界定
合併會計報表的合併範圍是指納進合併會計報表的子公司的範圍。我國第一個有關合並會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發的《合併會計報表暫行規定》,該暫行規定內容如下:一是應納進合併範圍的子公司有:母公司直接擁有其50%以上權益性資本;母公司間接擁有其50%以上權益性資本;母公司直接和間接擁有其50%以上權益性資本;通過與該被投資公司的其它投資者之間的協議,持有被投資公司半數以上表決權;根據章程或協議,有權控制企業的財務和經營政策;有權任免董事會等類似權力機構的多數成員;在董事會或類似權力機構會議有半數以上投票權。二是無須納進合併範圍的子公司是:已關停並轉的子公司;非持續經營的所有者權益為負數的子公司;已宣告破產的子公司;預備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司;按照破產程序,已宣告被清理整頓的子公司;受所在國外匯管制及其它管制,資金調度受到限制的境外子公司。之後財政部又相繼出台了有關合並報表合併範圍的一些補充規定。
在過往的10多年,以上規定在指導合併會計報表編制的實踐方面發揮着相當重要的作用,然而,隨着資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快,有些規定已經不適應當前形勢的需要。為此,財政部於2006年2月發佈了《企業會計準則第33號——合併財務報表》。新準則對合並報表的合併範圍誇大了以控制為基礎予以確定,母公司應當將其全部子公司納進合併財務報表的合併範圍,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納進合併報表的合併範圍,母公司擁有被投資單位半數或半數以下的表決權,滿足下列條件之一的也應納進合併報表的合併範圍:通過與被投資單位其他投資者之間的協議,擁有被投資單位半數以上的表決權;根據公司章程或協議,有權決定被投資單位的財務和經營政策;有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員;在被投資單位的董事會或類似機構佔多數表決權。但是,有證據表明母公司不能控制的被投資單位,不應納進合併範圍。
新舊準則對合並範圍的規定基本一致,新準則最主要的突破是更加誇大“控制’的作用,進一步明確了以控制為基礎確定合併範圍的基本理念。
二、我國合併報表合併範圍存在的一般題目和對策
目前,我國新準則中合併會計報表合併範圍的相關規定還存在一些題目,必須進一步探索和改進,而且隨着併購的快速發展和我國與國際會計準則的不斷接軌,合併範圍存在的題目必將引起越來越多的關注。
(一)多層控股的合併範圍確定題目
隨着我國證券市場的發展,企業之間的購併不但越來越頻繁,其間的股權關係也越來越複雜。由於我國會計準則對於多層控股關係下的合併會計報表的合併範圍及其編制題目並未進行相應的規定,使企業在存在複雜控股關係的情況下確定合併範圍時碰到困難,經常出現不同做法,導致有不同的合併範圍,這樣企業有時便會根據自己的需求選擇合併範圍。
1.我國企業多層控股的主要題目
合併會計報表準則對合並範圍以擁有的表決權是否過半數為判定的依據和標準,並明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權如何計算,缺乏同一的政策規定,實務中存在兩種不同計算方式,即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進母公司合併範圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的'股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。選擇不同的計算方法,會對同一股權關係是否擁有過半數表決權資本產生不同的結論,從而直接影響合併範圍,使企業確定合併範圍時存在較大的選擇餘地。如A、B、C三個公司,它們之間的持股關係如圖1。