［論文摘要］：我國部2006年2月頒佈了新的企業會計準則，擴大了公允價值的應用範圍。本文分析了新準則中債務重組恢復以公允價值作爲計量屬性的原因，對新準則中公允價值在債務重組有關方面的應用進行研究，並以案例分析了債務重組中引用公允價值對企業狀況的影響。
我國財政部於2006年2月發佈了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系，並已於2007年1月1日起首先在實施，隨後將逐步推廣到所有公司。這標誌着適應我國發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系的建立。新會計準則的發佈和實施必將成爲我國會計史上的又一重要里程碑。新會計準則凸現了八大改革亮點，其中當屬公允價值的改革最爲引人注意。
在新發布的《企業會計準則——基本準則》中，將公允價值定義爲：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量。” 新的會計準則體系中主要在性房地產、非貨幣性交易、債務重組、非共同控制下的企業合併和工具等準則中大量採用了公允價值計量，本文討論公允價值在債務重組準則中的應用。
一、債務重組概述
新準則中，將債務重組定義爲“在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項”。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。
新舊會計準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入權益，採用新準則以後，發生債務重組將會影響當期損益而不是權益。公允價值在債務重組準則中的使用也經歷了一系列演變。1998年6月財政部正式公佈《企業會計準則——債務重組》，其中引入了公允價值，但由於公允價值的引入沒有達到預期目的，2001年，財政部對該準則進行了第一次修訂。該準則的修訂將債務重組中的債務計量基礎由公允價值改爲賬面價值，並不再確認債務重組損益。在充分考慮經濟變化以及修訂前準則實施情況的基礎上,2006年頒佈的新準則中恢復了以公允價值爲計量屬性,即除去以現金清償債務的重組方式以外，用其他方式以及以組合方式進行債務重組的，均以公允價值爲計量屬性。新會計準則的發佈標誌着中國會計與國際慣例接軌的新時代的開始，體現了與國際財務報告準則的趨同，順應了的發展和國際化需要。
二、新準則中債務重組再次以公允價值計量的原因分析
債務重組準則中關於公允價值的問題幾經變化，在新會計準則中再次引入了公允價值作爲計量基礎。究其原因，可從以下幾方面理解。
首先，以公允價值作爲計量屬性符合謹慎性、相關性等原則。使用公允價值作爲計量屬性，能較爲真實地反映企業未來現金流量現值以及非現金資產的未來價值，同時合理地反映企業的財務狀況和經營成果。其次，使用公允價值作爲計量屬性使債務重組會計更具合理性。根據貨幣時間價值理論，只有將等量貨幣在不同時點的價值折算到同一時點，才具備直接的可比性。以公允價值爲計量屬性，對債務人將來應付金額進行適當的折現處理，使該債務重組會計具備了合理的理論基礎。最後，公允價值計量是我國經濟形勢發展的需要，也是與國際會計準則、國際財務報告準則協調的需要，符合經濟發展的全球化趨勢。
總之，債務重組恢復以公允價值爲計量屬性是符合經濟的發展要求和我國會計制度發展趨勢的。
三、公允價值在債務重組中的應用
新準則要求採用公允價值計量債務人用以清償債務的非現金資產和股權，債權人也按照公允價值計量收到的非現金資產和股權。新債務重組準則將舊準則中因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改爲將債務重組收益確認爲債務重組利得，計入當期損益。對於實物抵債業務，引入公允價值作爲計量屬性，進而又產生了資產轉讓損益，並將可能產生損益的債務重組分爲以下幾種情況。
第一，以現金資產償還債務的情況。債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認爲債務重組利得，作爲營業外收入計入當期損益。
第二，人以非現金資產清償債務的.情況。非現金資產抵債具體分爲以庫存、商品產品抵償債務；以固定資產抵償債務；以股票、債券等金產抵償債務。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認爲債務重組利得，作爲營業外收入計入當期損益。債權人應按照受讓的非現金資產的公允價值入賬，重組債權的賬面餘額與受讓的非現金資產的公允價值的差額計入當期損益。
第三，當債務轉爲資本的情況。債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認爲股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認爲資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認爲債務重組利得，作爲營業外收入計入當期損益。債權人應將享有股份的公允價值確認爲，並將重組債權的賬面餘額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。
第四，以修改其他條件進行債務重組的情況。債務人（或債權人）應當將修改其他條件後債務（或債權）的公允價值作爲重組後債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組後債務的入賬價值之間存在差額，計入當期損益。對於涉及或有應付金額的，債務人應當按照該或有應付金額確認預計負債，債權人不應確認爲應收金額，不得將其計入重組後債權的賬面價值。
四、債務重組中使用公允價值的影響
使用不同的計量方法會對企業狀況產生不同的影響。新會計準則中使用公允價值作爲計量屬性，同時債務重組收益計入當期損益，將會影響企業的財務狀況。下面以非貨幣性資產償債爲例分析。
2006年1月1日，華聯公司從興海公司購入商品，開具6個月期、不帶息110萬元商業票據一張。2006年6月10日華聯公司發生財務困難，協商債務重組。雙方達成協議，興海公司同意華聯公司用產品抵償債務。該批商品市價75萬元，增值稅率17%，產品70萬元，跌價準備0.5萬元，假定興海公司未計提壞賬準備，也不考慮相關稅費。
華聯公司分析如下：
應付賬款的賬面價值與所轉讓產品賬面價值計增值稅之間的差額=重組債務的賬面價值110萬元-所轉讓產品的賬面價值（70-0.5）萬元-增值稅銷項稅額（75×17%）萬元=27.75萬元。
債務人當期確認收益27.75萬元，其中包括債務重組利得22.25萬元，資產轉讓收益5.50萬元。
使用公允價值計量對企業財務狀況的產生如下影響：
資本公積減少27.75萬元；利潤總額增加2７．75萬元；所得稅費用增加９．16萬元（27．75×33％，設所得稅率爲33％）；淨利潤增加18．5９萬元（27．75×67％）。
從上例分析中我們看到，不同的核算方法，對企業的權益、損益及資產結構會產生較大影響，使會計信息披露更加相關可靠。當用於債務重組的資產賬面價值與公允價值差額越大，則對當期損益的影響就越大，對當期資產結構、所得稅、淨利潤等都會產生較大影響。
債務重組準則中關於公允價值的引入，我們在實際運用時必須對一些問題進行思考。從我國當前的會計來看，公允價值不容易確定，信息質量的可靠性難以保證，實際操作中面臨較大困難，將公允價值作爲一種全新的計量屬性會遇到各種困難，這就需要我們繼續完善相關的法規來對企業債務重組業務進行規範，使新準則能真正成爲規範會計覈算工作的有效制度，使公允價值作爲債務重組計量屬性的優越性得以體現。
參考文獻
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