[摘 要]視同銷售是稅法中對某些不符合銷售定義的特殊行爲進行的特別處理，在現行的《企業會計制度》和修改前的企業會計準則中對於視同銷售的會計處理有過特別的規定。今年新頒佈的《企業會計準則》對此作了重大的修改。
[關鍵詞]新會計準則 視同銷售 會計處理
我國新會計準則體系於2006年2月15日由財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司範圍內實施。新會計準則體系借鑑了國際會計準則中適合中國實情的內容，與國際會計準則之間保持了高度的趨同性。與我國現行的《企業會計制度》和修改前的企業會計準則相比，在很多方面有了較大的調整。本文僅就新準則中關於增值稅視同銷售部分的會計處理作以分析總結。
1、視同銷售業務的內容
視同銷售是在增值稅稅收中的1個專用語，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條規定，單位或個體經營者的下列行爲視同銷售貨物：⒈將貨物交付他人代銷；⒉銷售代銷貨物；⒊設有兩個以上機構並實行統1覈算的納稅人，將貨物從1個機構移送至其他機構用於銷售，但相關機構設在同1縣（市）除外；⒋將自產或委託加工的貨物用於非稅項目；⒌將自產、委託加工或購買的貨物作爲投資、提供給其他單位或個體經營者；⒍將自產、委託加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⒎將自產、委託加工的貨物用於集體福利或個人消費；⒏將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送給他人。
原財會字( 1997年)26號文《關於將自己的產品視同銷售如何進行會計處理的覆函》中指出:“企業將自己生產產品用於在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品職上獎勵等力面，是1種內部結轉關係，不存在銷售行爲，不符合銷售成立的標誌，企業不會因將自己生產的產品用於在建上程而增加現金流量，也不會增加企業的營業利潤”。會計上不作銷售處理，而按成本轉賬。但在此次頒佈的新會計準則中，對於視同銷售部分的賬務處理重新進行了規定。
2、視同銷售業務的會計處理
（1）將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物
根據《增值稅暫行條例》第3103條第5款規定：委託其他納稅人代銷貨物，爲收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。根據委託方與受託方簽訂協議的不同，又可將代銷分爲視同買斷方式和收取手續費方式。
１．視同買斷方式。即由委託方和受託方簽訂協議，委託方按協議價格收取委託代銷商品的貨款，實際售價可由受託方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受託方所有的銷售方式。由於這種銷售本質上仍是代銷，委託方將商品交付給受託方時，商品所有權上的風險和報酬並未轉移給受託方。因此，委託方在交付商品時不確認收入，受託方也不作爲購進商品處理。受託方將商品銷售後，應按實際售價確認爲銷售收入，並向委託方開具代銷清單。委託方收到代銷清單進，再確認收入。
例如：甲公司委託乙公司銷售Ａ商品1000件，每件轉讓協議價100元，該商品成本爲80元/件，增值稅稅率爲17%。甲公司收到乙公司開來的'代銷清單時開具增值稅專用發票，發票上註明：售價100 000元，增值稅額17 000元。乙公司實際銷售時按每件150元的價格出售，開具的增值稅發票上註明：150 000元,增值稅額爲25 500元。
（1）甲公司的賬務處理如下：
①在委託方甲公司將商品交付給受託方乙公司時
借：發出商品80 000
貸：庫存商品 80 000
②收到受託方乙公司的代銷清單時
借：應收賬款——乙公司117 000
貸：主營業務收入100 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000
借：主營業務成本 80 000
貸：發出商品80 000
（2）受託方乙公司的賬務處理如下：
①收到甲公司的代銷商品時
借：代理業務資產或受託代銷商品100 000
貸：代理業務負債或受託代銷商品款100 000
②實際銷售時
借：銀行存款175 500
貸：主營業務收入 150 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 25 500
借：主營業務成本100 000
貸：代理業務資產或受託代銷商品 100 000
借：代理業務負債或受託代銷商品款100 000
貸：應付賬款——委託企業 100 000
③按合同協議價將款項付給委託企業時
借：應付賬款——委託企業 100 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17 000
貸：銀行存款 117 000
２．收取手續費方式。即根據所供銷的商品數量向委託方收取手續費的銷售方式。對於受託方來說，收取的手續費實際上是1般勞務收入。因此，委託方在發出商品時通常不應確認收入，而應在收到受託方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；而受託方應在商品銷售後，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。
例如：甲公司委託乙公司銷售Ｂ商品1000件，以每件100元的價格出售給顧客，乙公司按售價的10%收取手續費，該商品成本爲80元/件，增值稅稅率爲17%。乙公司實際銷售時，即向買方開出增值稅專用發票，發票上註明該商品的售價爲100 000元，增值稅額17 000元。甲公司在收到乙公司交來的代銷清單時，向乙公司開具1張相同金額的增值稅發票。
（1）委託方甲公司的賬務處理如下：
①發出商品時
借：發出商品80 000
貸：庫存商品80 000
②收到代銷清單時
借：應收賬款 117 000
貸：主營業務收入 100 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）17 000
借：主營業務成本 80 000
貸：發出商品 80 000
借：銷售費用 10 000
貸：應收賬款 10 000
（2）受託方乙公司的賬務處理
①收到商品時
借：代理業務資產或受託代銷商品100 000
貸：代理業務負債或受託代銷商品款100 000
②對外銷售時
借：銀行存款 117 000
貸：應付賬款100 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額
17 000
③收到增值稅專用發票時
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17 000
貸：應付賬款 17 000
借：代理業務負債或受託代銷商品款100 000
貸：代理業務資產或受託供銷商品 100 000
④支付貨款並計算供銷手續費時
借：應付賬款 117 000
貸：銀行存款107 000
主營業務收入 10 000
（2）統1覈算的兩個以上機構間移送貨物
根據《增值稅暫行條例》第3103條第7款的規定，企業應當在移達貨物的當天確認收入。企業應在移送貨物時，借記“應收賬款”貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”同時，借記“主營業務成本”貸記“庫存商品”。
（3）將自產或委託加工的貨物用於非稅項目、集體福利或個人消費
該類業務是將應稅貨物用於企業內部，並沒有現金流直接流入企業。嚴格意義上並不符合準則關於收入的定義，但爲遵循稅法的規範，在會計上仍做銷售處理。
例如：甲公司是1家保健品生產企業，2007年２月企業決定以其自產的保健品作爲福利發放給職工。該批保健品的成本價爲100 000元，市場售價爲150 000元，適用的增值稅稅率爲１７％。甲公司的賬務處理如下：
⒈決定發放福利時
借：生產成本（管理費用）150 000
貸：應付職工薪酬150 000
⒉實際發放福利時
借：應付職工薪酬175 500
貸：主營業務收入 150 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25 500
借：主營業務成本100 000
貸：庫存商品100 000
（4）將自產、委託加工或購買的貨物作爲投資、分配給股東或投資者、無償贈送他人
該類業務將企業的產品用於企業外部，產品對應的風險和收益已經轉移，但並未有收益流入本企業，也不完全符合收入的定義。但作爲增值稅的1個特殊項目，新準則仍將其作爲收入來處理。
例如：甲公司將生產的產品用於分配股利。該產品成本爲200 000元，計稅價格爲300 000元，適用的增值稅稅率爲17％。甲公司的賬務處理如下：
借：應付股利351 000
貸：主營業務收入300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51 000
借：主營業務成本200 000
貸：庫存商品200 000
3、總結
新會計準則中對於視同銷售在賬務上通過“主營業務收入”賬戶和“主營業務成本”賬戶來確認收益和轉銷成本，其淨收益直接體現在利潤表中。其優勢是使得會計和稅法的處理方法協調1致，避免了計稅時的納稅調整，從而降低了賬務處理的成本。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部，《企業會計準則》，經濟科學出版社，2006
[2]中華人民共和國財政部，《企業會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社，2006
[3]中華人民共和國財政部會計資格評價中心，《中級會計實務》，經濟科學出版社，2007
