歐盟區域稅收協調對中國—東盟自由貿易區構建的啓示

區域貿易協定(RTA)的目標旨在消除成員間阻礙商品、服務和生產要素自由流通的各種障礙，以實現區域內各國福利的最大化。從宏觀經濟層面而言，稅收與經濟密不可分，發展區域經濟，必然會產生成員間的稅收協調問題。從微觀層面看稅收是產品成本的一個重要組成部分，區域內各國稅收的差別會直接或間接影響區內廠商的成本，從而最終影響區域內商品、服務以及生產要素的自由流通。因此，這就要求成員在制定本國的稅收制度和政策時進行一定程度的協調，以便有利於區域內各國經濟的共同發展。 　 歐洲聯盟(EU)各成員國之間的稅收政策協調貫穿了歐洲經濟一體化發展的全過程。早在EU的前身歐洲共同體(EC)成立之初，《羅馬條約》中就明確地規定了成員國間經濟政策和稅收體制的協調。隨着經濟一體化進程的不斷深入，EU內部稅收協調問題就顯得日益重要。20世紀90年代初，EC成功地消除了各國之間的某些財政障礙，包括由於各國稅制的差異而造成的要素自由流動的障礙，以及各國不同程度的補貼。其後，隨着歐洲經濟一體化進程加快，EC發展成爲EU，並實行單一貨幣。爲了確保歐元的順利啓動，EU再一次對成員國的財政政策進行了規範，並寫在《馬斯特裏赫特條約》和《穩定與增長條約》裏，從法律角度規定了各成員國的財政紀律，制定了嚴格的財政趨同標準。儘管EU在一體化的進程中稅收協調難度很大，但經過近50年的努力，其在稅收協調方面採取了一系列舉措，積累了豐富的經驗，走在世界前列。因此，分析EU的區域稅收協調問題對中國—東盟自由貿易區稅收協調的構建具有十分重要的意義。　　一、歐盟區域稅收協調的實踐　　1、歐盟區域稅收協調的基本原則　　“平等互利、自主自願”是區域經濟合作中公認的原則，也是EU區域稅收協調遵循的重要原則之一。在EU內部進行稅收協調的過程，其實就是成員國放棄部分稅收主權的過程。在這個過程中，如果某個成員國認爲本國在稅收協調中獲得的利小於弊，就會不接受協調。當這種情況發生時，只能通過與該成員國開展進一步磋商和談判的方式加以解決。要麼對所協調的條款進行修改和完善，要麼採取一些例外條款，允許該成員國暫不執行或暫緩執行有關的協調。在對儲蓄利息所得稅進行協調時，EU就經歷了這樣的妥協過程，最終規定在過渡期內，比利時、盧森堡和奧地利可以不進行有關儲蓄所得的信息交換，並對儲蓄所得徵收預提稅(國家稅務總局，2006)。　　2、歐盟區域稅收協調的模式　　按照稅收的協調程度，在長期實踐中形成並具有發展前景的基本協調模式有三種：稅收協定模式、趨同模式和一體化模式。根據EU目前的稅收協調程度，它所採用的稅收協調模式主要是趨同模式。　　作爲RTA進程中的“排頭兵”，EU旨在建立超國界共同市場的一體化目標，而該目標的實現必然以協調成員國之間的稅收政策，建立包括關稅、間接稅和直接稅等在內的共同稅收制度爲基礎。因爲，只有這樣，纔可能消除要素自由流動的稅收障礙。在其前身EC成立之後，它就開始踏上了稅收協調的歷程。從關稅同盟的建立到以增值稅和消費稅爲主的間接稅的協調，一直到1990年以來有關直接稅的協調，EU成員國之間稅收政策和制度的協調達到了較高的程度。與稅收協定模式僅侷限於維持各國稅制差別的現狀不同，EU的稅收協調是根據各成員國的協商意見，以指令的形式建議各成員國採納實施，以規範和實現徵收某些相同的稅種(如增值稅)，使其在稅率和計稅方法等方面大致接近，甚至實行大致相似的稅收政策，並且已經初步構成一種超國家的稅收制度的雛形，這對於成員國經濟乃至整個EU經濟都產生了十分積極的影響。　　雖然目前EU的稅收協調進程持續而艱難，特別是對現代國家進行宏觀調控和社會再分配的得力工具——所得稅政策的協調，要使各國完全讓渡所得稅政策制定的自主權，在短期內恐怕很難有所作爲。但是，無論如何，隨着EU區域化進程的加快，趨同模式作爲一種較爲充分的稅收協調或合作模式，必將顯示出更大的生命力。　　3、歐盟區域稅收協調的主要措施　　(1)關稅的協調　　衆所周知，關稅同盟是EU的重要基石之一，同時也是稅收一體化的起點。爲了建立關稅同盟，EC從1958年開始協調成員國的對內、對外關稅。1973年，EC的成員國建立起關稅同盟，即拆除各成員國之間的一切關稅壁壘，對非成員國實行統一的對外關稅。一般而言，對內關稅的協調難度較小。但是對外一致關稅的協調則有一定的難度，尤其是在各成員經濟發展水平參差不齊、需要關稅保護的程度高低不一的情況下，爲了兼顧各國的利益，共同對外的關稅稅率就更難確定。在實踐中，共同對外關稅稅率的必須確定，EC在這一領域積累了很多經驗。考慮到不同成員對共同對外關稅稅率的要求，EC決定共同體各項商品的共同對外關稅稅率，以共同體內四大關稅區(原聯邦德國、荷比盧關稅同盟、法國、意大利)1957年1月1日使用的實際關稅稅率爲基礎，按算術平均辦法計算確定。另外爲防止各國關稅稅率調整過快，對共同對外稅率也採取了分步到位的辦法(朱青，2001)。　　關稅同盟建立以後，各成員國產品在EC內部不再受到關稅的影響，而增值稅和消費稅等間接稅就成爲影響價格的重要因素。不協調的間接稅政策直接影響到資源的配置，因此間接稅的協調就成爲稅收協調中的又一個重點。　　(2)間接稅的協調　　對於間接稅，從EU的實踐來看，EU各國所做的努力是：在維持衆多產品的稅收差別、對成本進行合理控制和各成員國間進行一定程度的稅收合作的基礎上，求得某種平衡和協調。在間接稅方面，EU協調的重點是增值稅，EU的增值稅協調大致經歷了稅制協調、稅收原則協調和稅率協調這三個階段。　　增值稅在歐盟的引入過程，同時也是歐盟間接稅協調進程的開始。1962年EC提出實行增值稅建議，在1968至1973年的5年內，EC增值稅統一推行工作基本完成。1977年5月EC發佈了增值稅第六號指令，要求各國從1978年起開始逐步協調增值稅徵收辦法。在統一實行增值稅後，EC成員國對徵收原則進行了協調。最初，各國採用了目的地原則。1987年，EC委員會提出應拆除成員國的財政邊界，取消邊界稅收調整，實施原產地原則。爲此，EU於1991年12月通過並引入了過渡性機制，並計劃用5年時間實現由目的地原則向完全的原產地原則的轉變。但時至今日，這個問題仍末徹底解決。在協調增值稅徵收原則的同時，EU一直致力於增值稅稅率的協調，而稅率協調是增值稅協調中最敏感也是最困難的問題。1992年，歐洲部長理事會各成員國勉強通過增值稅最低標準稅率不低於15%的提議。1995年，歐洲部長理事會又提出各成員國增值稅稅率最高不高於25%的提議(樊麗明、常世旺，2005)。儘管實際上各成員國的最高增值稅稅率都未高於25%，但由於每一個國家都把稅率、稅基的確定作爲稅收主權中最敏感的部分，不願出讓，因此，該提議幾乎遭到了所有成員國的反對，至今仍未通過。　　(3)直接稅的.協調　　歐洲貨幣聯盟建成以後，EU內部取消了外匯管制，資本、技術、人員、商品和企業更加具有流動性，“單一保障”制度使得一家公司能方便地在EU各成員國建立分公司。在國際清算銀行的領導下，銀行償債能力規定也非常規範。而在此之前，一國的資本投資一般要考慮外匯、金融和稅收等諸方面問題。隨着歐洲貨幣聯盟的建成，稅收逐漸成爲影響因素中最突出的一個，加強直接稅的協調也就顯得日益重要。　　在直接稅協調方面，1990年7月，EU理事會公佈了與公司稅相關的兩個指令(《合併指令》”和《母子公司指令》)和一個公約(《仲裁公約》)。1997年10月，EU委員會向EU經濟與金融委員會轉發了《稅收一攬子計劃》的報告，該報告的提出主要有兩個目的：一是通過對直接稅的協調以阻止稅基侵蝕行爲的不斷髮生；二是通過避免雙重徵稅的辦法消除阻礙內部市場正常運轉的稅收壁壘。然而，儘管EU委員會就減輕公司稅領域的國際雙重徵稅問題取得了一些成績，但是由於各成員國公司所得稅最低稅率和稅基的協調一致問題，目前仍未取得任何實質性進展。　　當然，稅收的協調並不意味着所有的稅收完全一樣，這既沒有必要，而且在實際操作中也不可能實現。由於EU各國稅收總體水平和稅收結構都存在較大的差別，因此協調過程不是各成員國稅制向一個EU統一的稅收制度接近或趨同的簡單過程，這注定了EU稅收協調的長期性。如果在對某些稅種進行協調時必須對成員國的稅收結構進行較大改變，應該讓每個成員國有機會對本國的稅收制度進行調整，使之與所要達到的目標相一致。　　4、歐洲法院在EU區域稅收協調中的作用　　伴隨着經濟一體化的進程，制度和決策過程也逐步發展成某種形式的不斷增長的政治一體化。EU政策制定主要依賴於包括EU理事會、委員會、歐洲議會、歐洲中央銀行和歐洲法院這五大機構。而歐洲法院是唯一被授予管轄權和責任的實體，在EU的一體化進程中，歐洲法院以特殊的方式在區域內發揮着影響。在EU的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院對EU稅收協調所起的作用主要體現在兩大方面：　　(1)通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則　　直接效力原則是指共同體法律規範能夠直接爲個人創設權利和義務，個人可以在國內法院直接援引歐盟法來主張權利或請求救濟。這種直接效力原則極大地便利了歐共體各機構所制定的規則、決定和指令在歐盟各國的適用，爲歐洲統一大市場的建立提供了重要的制度保證。在共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這是因爲，該原則所規範的是國家行爲，所設定的是國家的權利和義務，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。　　最高效力原則是指共同體法的效力優於共同體成員國的國內法。歐洲法院認爲，成員國不能通過國內法來改變共同體法，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法(如指令、決定等)、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直接效力，都優先於成員國國內法而適用。歐洲法院所確立的這兩個基本原則，爲EU進行稅收協調奠定了必要的法律基礎。 　　(2)在關稅和所得稅協調方面起着不可估量的作用　　EU關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條。第23條規定建立關稅同盟，並適用於所有貨物。第25條強調“禁止在成員國之間徵收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用於具有財政性質的關稅。”這裏的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的(翟繼光，2003)。在禁止徵收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括①成員國爲進口國提供服務而就此收費；②作爲成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基於相同的標準都徵收的稅費；③履行共同體法所施加的檢驗義務而就此徵收的稅費(張智勇，2002)。　　歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由於共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此歐洲法院就藉助於共同體條約關於服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙，其核心在於消除對成員國國民國籍的歧視(張智勇，2002)。經濟,政策-[飛諾網]