摘要：在對傳統責任會計制度的特點及存在問題分析的基礎之上，試圖把1種新型的管理方法——作業管理引入其中，實現對傳統責任會計制度的改進，同時對作業管理在責任會計制度中的應用進行了初步探討。
關鍵詞：責任會計；作業；作業管理
傳統責任會計制度在改善企業經營管理，降低產品成本，提高企業經濟效益方面曾發揮着重要作用。但是，隨着企業所處生產經營環境的改變，該項制度已不能滿足企業生產經營管理的需要。爲此，企業應積極引入新的管理理念和管理方法，對責任會計制度進行改進，使該項制度更好地爲企業管理服務。本文在分析傳統責任會計制度特點及其不足的基礎上，就作業管理對責任會計制度的改進談1點看法。
1、傳統責任會計制度的特點
這裏所說的傳統責任會計制度，是指與相對穩定的生產經營環境相適應的責任會計制度。這種相對穩定的生產經營環境有以下特點：1是企業產品市場份額穩定，市場競爭不激烈，產品生命週期較長。2是企業生產1般追求規模經濟，生產改進分階段進行，並且允許生產存在1定程度的缺陷。3是企業1般採用以成本爲基礎的訂價方法，對顧客偏好的關注甚少。4是企業的管理部門和生產部門按職能權限劃分，具有層次性、等級性。
與上述生產經營環境相適應，傳統責任會計制度有以下特徵：1是按企業內部各組織機構的職能、權限、目標和任務劃分責任中心。我國的1般做法是分級歸口管理，即橫向按設計、計劃、供應、生產、銷售等職能部門劃分責任中心，縱向按分廠、車間、班組和個人劃分責任中心，從而形成縱橫交錯的責任控制系統。2是主要採用價值指標作爲各責任中心的業績考覈指標，如成本降低額和成本降低率等。這些指標在1定時期內保持相對穩定，並且經過努力可以達到。3是通過對各責任中心可控指標的實際值和預算值的比較考覈業績，計算並區分出有利差異和不利差異，作爲獎懲的依據。4是把責任分解到各個責任中心，每個責任中心再分解落實到個人，並制定相應的獎懲措施。
2、企業生產經營環境的改變和傳統責任會計存在的缺陷
隨着經濟的發展，企業所處的生產經營環境在發生變化。在當今全球競爭的環境之下，企業產品生命週期縮短，技術更新速度加快，新產品層出不窮，這些都對企業提出了新的要求：1是企業必須正視社會需求和技術進步帶來的挑戰，提高靈活反應能力，改變原有的生產組織形式，採用新技術和新的經營管理方法，生產出更加多樣化和更具個性的高質量產品。2是企業需要採取滿足顧客需要的營銷策略。企業要不斷創新，不能再以成本爲基礎計價，而需採取以市場爲導向的目標訂價模式，這對企業的成本管理提出了更高要求。3是企業的組織結構也在不斷髮生改變，由傳統的按職能設置部門，向強調顧客、銷售渠道和產品的組織形式轉變。
面對新的生產經營環境，傳統責任會計那種以組織機構劃分責任中心，以較單1且相對穩定的標準來考覈企業經營業績的做法，顯然已不能滿足現代企業管理的需要。首先，以組織機構劃分責任中心，不符合企業未來發展趨勢。其次，在激烈的競爭環境下，企業必須不斷改進和創新才能生存。這樣，在1定時期內，如果以穩定的標準考覈企業業績，顯然不能促使企業各部門向更高水平發展。再次，顧客的需要是多方面的，如對產品質量、產品交貨期、產品售後服務的要求等，以單1指標考覈各責任中心的業績顯然不夠。
面對種種挑戰，企業的經營管理必須滿足環境所需，以增強企業競爭能力。爲此，企業管理思想應進行重大變革，以形成新的企業觀，使管理深入到作業水平。新的企業觀是把企業看作最終滿足顧客需要而進行的`“1系列作業的集合體”，這樣1個企業就形成1個由此及彼、由內及外的作業鏈，亦即價值鏈。作業的推移，同時表現爲價值在企業內部的逐步積累與轉移，最終形成轉移給企業外部顧客的總價值。從顧客那裏收回轉移給他們的價值，形成企業的收入。收入補償完各有關作業所消耗的資源價值之和後的餘額，形成企業的利潤。在這種觀念下，企業把管理深入到作業水平，便於索本求源，儘可能消除不增加價值的作業，同時努力提高增加價值作業的運作效率，減少資源消耗，在滿足顧客所需的基礎上，增加企業的利潤，這樣就形成了作業管理。企業將其責任會計制度建立於企業管理基礎之上，就形成了新型的責任會計制度。
3、作業管理對傳統責任會計的改進
當企業實行作業管理之後，其責任會計制度便相應實現了多方面的改進。主要表現爲以下4個方面：
其1，以作業中心爲基礎設置責任中心，跨躍廠組織機構界限，克服了以組織機構劃分責任中心所帶來的不利因素，同時也符合企業未來發展趨勢。在現代生產經營環境中，不斷改進和創新是企業生存的關鍵，而改進和創新的基本單位是由相互聯繫的作業組成的。組成過程的作業是聯繫投入與產出的橋樑，資源通過作業形成產出的價值。因此，以相互聯繫同質的作業組成的作業中心爲基礎設置責任中心，便於責任的劃分和業績的考覈。
其2，以動態的業績考覈指標代替傳統相對穩定的業績考覈指標。業績考覈指標是動態的、不斷變化的，而且以過程爲導向，與過程的效率和產出相關。另外，爲了激勵企業不斷增加顧客的價值，該指標可能是1種理想的、現實情況下尚達不到的目標。 其3，以多樣化的指標補充傳統較爲單1的價值指標。雖然成本仍是1個重要考覈因素，但在現代經營環境下，時間、質量、效率等同樣對顧客有價值，所以不僅像成本1類的價值指標，而且更多的非價值指標，如交貨期、生產週期、產品售後服務質量等同樣成爲考覈業績必不可少的因素。
其4，以更復雜的獎勵制度激勵職工提高效率。雖然引入作業管理後，獎勵方式和傳統責任會計制度相差不大，但在新的生產經營環境下，獎勵制度比過去更爲複雜。由於強調過程改進，而過程的改進是羣體共同努力的結果，所以以羣體爲基礎的獎勵制度比以個體爲基礎的獎勵制度更爲合適。
4、作業管理在責任會計制度中的應用
作業管理在責任會計制度中的應用，可以通過責任會計控制要素來分析。制定責任會計控制要素的核心是劃分責任中心，建立業績考覈指標，進行業績評價和獎勵。對於控制要素的前兩項，筆者認爲，作業管理在其中的應用主要是分析作業，尋找成本動因，劃分責任中心（作業中心），進而建立考覈指標。在後兩項的應用主要是出具評價報告。
其1，分析作業。分析作業是作業管理的核心。它是指對1企業所進行的作業辨認、描述和評價的過程。該過程需分析企業進行了多少作業，有多少人蔘與了該項作業，作業耗費了多少時間和資源，並評價作業對企業的價值，分辨出“增值作業”和“非增值作業”。
分析作業首先要確認作業。因爲只有確認了作業，才能據此尋找成本動因，劃分作業中心進行業績考覈。筆者認爲，確認作業應遵循“由粗到細，由大到小”的原則，即先粗線地描述出企業大體的作業情況，然後再分層次、分步驟地細分。這裏要把握作業細分度，不可過粗，也不可過細。過粗不能提供管理所需信息，過細則工作量太大，導致管理成本過高，影響企業整體效率。
現以1製造企業爲例，說明作業的確認。首先，把該企業的工作分爲5大類過程（若干作業的集合體），即厂部維持過程、新顧客或新業務的獲取過程、產品設計過程、生產過程和顧客維持過程。其次，把各過程分別細分爲若干個子過程。厂部維持過程可細分爲人事管理、會計記錄、財務計劃以及法律諮詢等子過程。新顧客或新業務的獲取過程可細分爲研究開發、廣告促銷、方案論證、訂單處理和人員培訓等子過程。產品設計過程可細分爲設計研究、產品計劃、產品設計、開發、生產調試等子過程。生產過程可細分爲預測、採購、生產、安裝、維護等子過程。顧客維持過程可細分爲包裝、銷售、顧客培訓、技術指導及維修服務等子過程。再次，在各子過程基礎上，再細分爲若干更低層次的子過程。如生產過程中的採購子過程可再細分爲購買材料、存儲材料和質量檢驗等更細的子過程。最後，把更低層次的子過程細分爲若干作業。如上述存儲材料這1低層次的子過程可細分爲收料、運料到倉庫、存料、發料等作業。
其2，尋找和分析作業成本動因。管理作業必須知道是什麼原因引起了作業成本的發生，以便有針對性地減少不增值作業，合理安排作業，降低產品成本，提高企業經濟效益。同樣，尋找到作業成本動因，有助於企業合理確定作業考覈指標，更好地明確責任歸屬。尋找和分析作業成本動因時應注意，對於1項作業成本而言，其發生的原因可能是多方面的，應在其中找到1個最主要的原因作爲該項作業成本的原因。例如，設備調試費的發生原因可能與產品的批量大小、設備的新舊程度、調試的次數有關係，但調試費用的大小則主要由調試次數的多少來決定，所以應選調試次數作爲調試費這1作業成本的成本動因。
在分析了作業和作業成本動因之後，企業就可以跨組織機構界限，把從事同質作業的部門和人員組成1作業中心，根據不同的作業成本動因設置考覈指標。
其3，進行業績評價，出具評價報告。傳統責任會計主要通過比較實際成本和預算成本來評價業績。當把作業管理引入責任會計制度後，責任會計便不僅僅如此評價業績了。1是增加了非財務指標，如產品質量、生產週期、交貨期等，用以評價相關作業的執行結果。2是要注意分清增值成本和非增值成本，通過實際成本與增值成本的比較以及前後期非增值成本的對比，爲企業的持續改進提供信息。
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