所得稅覈算由於涉及所得稅會計準則與企業所得稅法內容的交叉，原本就是一個難點問題，而合併報表中的涉稅問題，更是難上加
【摘要】：合併財務報表中的遞延所得稅處理，一直是個難點問題。注會教材對該問題的某些方面闡述過於繁瑣，而某些方面又並未涉及，給初學者造成不少困擾。本文以案例的形式，闡述其核算的簡便方法。
所得稅覈算由於涉及所得稅會計準則與企業所得稅法內容的交叉，原本就是一個難點問題，而合併報表中的涉稅問題，更是難上加難。目前的注會教材對此問題的某些方面闡述得過於繁瑣，而對某些方面又根本未曾涉及。本文結合案例，具體說明合併報表中的遞延所得稅覈算簡捷方法。
一、內部交易形成的存貨發生減值時，如何簡便確定合併報表中應抵銷的遞延所得稅?
目前的注會教材只闡述了內部交易形成的存貨如何抵銷遞延所得稅，未涉及發生減值時的會計處理。對此筆者的思路是：當內部交易形成的存貨發生減值時，首先要比較合併報表中該存貨的賬面價值與計稅基礎，確定合併報表中應有的遞延所得稅餘額。然後將其與個別報表中該項交易原先確認的遞延所得稅餘額比較，由此確定合併報表中應抵銷的遞延所得稅餘額。
解決該問題還有一個更簡便的方法：
①當內部生產成本<可變現淨值<內部購買成本時，由於合併報表中內部交易形成的存貨，其計稅基礎是內部購買成本，賬面價值爲內部生產成本，形成的可抵扣暫時性差異實質爲存貨成本中包含的未實現內部交易利潤，而原先個別報表中確認的可抵扣暫時性差異爲內部購買成本與可變現淨值之間的差額，因此在合併報表中應抵銷的遞延所得稅就是可變現淨值與內部生產成本之間的差額形成的。
②當可變現淨值<內部生產成本<內部購買成本時，由於合併報表中需要確認的可抵扣暫時性差異與個別報表中原先確認的可抵扣暫時性差異金額相等，因此在合併報表中不再需要對個別報表中原先確認的遞延所得稅資產進行調整，維持原金額即可。
舉例說明如下：
例1：甲公司擁有乙公司70%的有表決權股份，能夠控制乙公司財務和經營政策。2013年10月20日，甲公司從乙公司購入B產品400件，購買價格爲每件2萬元，價款已支付，乙公司B產品的生產成本爲每件1.6萬元。2013年甲公司將上述B產品對外銷售300件，每件銷售價格爲2.4萬元。2013年12月31日，甲公司結存的B產品可變現淨值爲170萬元。企業適用的所得稅稅率爲25%(下同)。
分析：由於甲公司能夠控制乙公司，故它們之間的內部商品交易必須抵銷。
(1)常規處理思路：當B產品的可變現淨值170萬元高於內部生產成本160萬元(100×1.6)時，站在合併報表角度，B產品沒有發生減值，因此要將個別報表中計提的30萬元存貨跌價準備抵銷。
另外從合併報表層面，這100件B產品的計稅基礎爲200萬元，賬面價值爲內部生產成本160萬元，形成了40萬元的可抵扣暫時性差異，需確認遞延所得稅資產10萬元(40×25%)，將其與乙公司個別報表中原確認的遞延所得稅資產7.5萬元(30×25%)比較，需要增加確認遞延所得稅資產2.5萬元(10-7.5)。
(2)簡便方法：因爲內部生產成本160萬元<可變現淨值170萬元<內部購買成本200萬元，在合併報表中需增加確認的遞延所得稅資產爲2.5萬元[(170-160)×25%]。
抵銷分錄如下：借：營業收入800(400×2);貸：營業成本760(300×2+100×1.6)，存貨40。借：存貨——存貨跌價準備30;貸：資產減值損失30。借：遞延所得稅資產2.5;貸：所得稅費用2.5。
例2：假定上例中其他條件不變，只是結存B產品的可變現淨值變爲140萬元。
(1)常規處理思路：當B產品的可變現淨值140萬元低於內部生產成本160萬元時，站在合併報表角度，B產品發生了20萬元的減值，因此要將個別報表中多計提的40萬元(200-140-20)存貨跌價準備抵銷。另外從合併報表層面，這100件B產品的計稅基礎爲200萬元，賬面價值爲可變現淨值140萬元，形成了60萬元的可抵扣暫時性差異，需確認遞延所得稅資產15萬元(60×25%)，正好與乙公司原個別報表中確認的遞延所得稅資產相等，在合併報表中不需要再調整。
(2)簡便方法：因爲可變現淨值140萬元<內部生產成本160萬元<內部購買成本200萬元，合併報表層面的賬面價值與計稅基礎與個別報表相同，不需再對個別報表中原確認的遞延所得稅進行調整。
相關抵銷分錄與例1中的前兩個分錄相同。
二、內部交易形成的固定資產，有無簡便方法計算其在合併報表中形成的遞延所得稅?
目前的注會教材對此內容闡述得比較詳細，甚至是有些囉嗦，整體思路與前個問題基本相同。事實上對該問題有個簡便的處理方法：假定內部交易形成的固定資產，其會計折舊年限、折舊方法、淨殘值都與稅法規定相同，在某一個時點固定資產價值中包含的未實現內部交易利潤，就是合併報表層面應確認的可抵扣暫時性差異，根據該金額相應確認該時點遞延所得稅資產的餘額就行，不需再去比較固定資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。而由於該項內部交易，個別報表中不存在暫時性差異，合併報表中需要抵銷的遞延所得稅直接依據該未實現內部交易利潤確認即可。
舉例說明如下：
例3：甲公司爲丙公司的母公司。2013年9月10日，甲公司將自己生產的產品銷售給丙公司作爲管理用固定資產，該產品的銷售收入爲900萬元，銷售成本爲600萬元。該固定資產不需安裝，當月投入使用，折舊年限爲5年，預計淨殘值爲零。假定會計折舊方法、折舊年限、預計淨殘值與稅法規定相同。
(1)常規處理思路：對於母子公司間發生的該項固定資產交易，應抵銷固定資產原價中包含的未實現內部交易利潤300萬元(900-600)，以及當年由此多計提的折舊費用15萬元(300÷5÷12×3)。另外，由於合併報表層面認可的固定資產賬面價值與計稅基礎不一致，因此應確認相應遞延所得稅。
合併報表中該項固定資產的.賬面價值爲570萬元(600-600÷5÷12×3)，計稅基礎爲855萬元(900-900÷5÷12×3)，兩者的差額285萬元就是合併報表中應確認的可抵扣暫時性差異，由此確認遞延所得稅資產71.25萬元(285×25%)。
(2)簡便方法：事實上，這個285萬元，也就是期末該項固定資產價值中包含的未實現內部交易利潤(300-15)。這個數據可以直接計算得出，不需再通過比較賬面價值與計稅基礎的差額得到。下一年度編制抵銷分錄時，合併報表中年末遞延所得稅資產餘額應爲56.25萬元[(300-15-300÷5)×25%]，相應調減15萬元(71.25-56.25)，當然也可以直接依據當期固定資產價值中減少的未實現內部交易利潤計算得出(60×25%)。
抵銷分錄如下：①2013年：借：營業收入900;貸：營業成本600，固定資產——原價300。借：固定資產——累計折舊15;貸：管理費用15。借：遞延所得稅資產71.25;貸：所得稅費用71.25。②2014年：借：年初未分配利潤300;貸;固定資產——原價300。借：固定資產——累計折舊15;貸：年初未分配利潤15。借：遞延所得稅資產71.25;貸：年初未分配利潤71.25。借：固定資產——累計折舊60(300÷5);貸：管理費用60。借：所得稅費用15(71.25-56.25);貸：遞延所得稅資產15。
三、連續編制合併報表時，如何簡便抵銷內部交易形成的債權導致的遞延所得稅資產?
目前的注會教材只對當期內部應收款項相關所得稅的合併抵銷問題進行了闡述，而對連續年度編制合併報表時的所得稅處理並未涉及。
對此，筆者的看法是：首先明確合併報表中不認可內部債權，自然不存在相關的壞賬準備及遞延所得稅資產，因此連續編制合併報表時，應將上年個別報表中計提的遞延所得稅資產繼續抵銷，調整其對年初未分配利潤的影響。
然後將個別報表中當年由內部債權變動引起的遞延所得稅資產變動相應抵銷，即：個別報表中遞延所得稅資產調增，抵銷分錄中則沖銷;個別報表中遞延所得稅資產調減，抵銷分錄中則轉回。
例4：甲公司是A公司的母公司，2013年末甲公司應收賬款餘額中有300萬元爲應收A公司賬款，相應壞賬準備爲20萬元，其中年初壞賬準備餘額爲16萬元、本年補提4萬元。
分析：由於甲公司與A公司爲一個整體，合併報表中不應確認內部債權，在個別報表中爲內部債權計提的16萬元壞賬準備自然就不存在，由此產生的4萬元遞延所得稅資產當然也要抵銷。
在連續年度編制合併報表時，要將上年個別報表中計提的遞延所得稅資產對合並報表年初未分配利潤的影響抵銷，並沖銷當年個別報表中因內部債權變動引起的1萬元(4×25%)遞延所得稅資產增減變動額。
抵銷分錄如下：借：應付賬款300;貸：應收賬款300。借：應收賬款——壞賬準備16;貸：年初未分配利潤16。借：年初未分配利潤4(16×25%);貸：遞延所得稅資產4。借：應收賬款——壞賬準備4;貸：資產減值損失4。借：所得稅費用1(4×25%);貸：遞延所得稅資產1。