摘要：環境管理是近來管理會計的一個新領域，是伴隨着可持續發展這種新增長模式的提出而出現的。隨着人們對環境保護越來越重視，中對環境相關的成本和收益就要進行衡量。本文從環境管理會計的產生入手，主要闡述環境管理會計的作用及對現行的會計實務提出的挑戰。
關鍵詞：環境管理會計、可持續發展、京都議定書
一、可持續發展概念的提出與環境管理會計的產生
爲了滿足迅速增長的人口和不斷提高生活水平的要求，發展始終是人類的共同追求。傳統觀念上的發展主要是以國民生產總值的增長爲主要指標，以化爲基本的經濟增長。基於這種發展，形成了第二次世界大戰之後空前的“增長熱”，引發了新的矛盾，出現了環境污染和生態惡化等嚴峻的。爲了走出困境，20世紀80年代提出的“可持續發展戰略”得到世界各國的共同認可，逐步形成共識。第一次把“可持續發展”作爲一個當代術語明確提出來的是在1980年的《世界保護大綱》中。這一大綱是國際自然保護聯盟受聯合國環境與開發署的委託，在世界野生生物基金會的支持和協助下制訂的。爲了使人們對世界自然保護大綱中所提出的觀念有更進一步的瞭解和落實到行動上，世界自然保護聯盟於1981年推出了另一部具有國際的文件《保護地球》。這一文件從科學的角度，對“可持續發展”作了進一步的闡述。對“可持續發展”概念的形成和發展起到重要推動作用的是世界環境與發展委員會（1983年11月成立）於1987年2月向聯合國提交的一份題爲《我們共同的未來》的報告。報告對當前人類在發展和環境保護方面存在的問題進行了全面和系統的，提出了一個爲世人普遍接受的有關可持續發展的概念。認爲可持續發展就是“滿足當代人的需求，又不損害後代人滿足其需求能力的發展”，並指出，過去我們關心的是經濟發展對環境帶來的影響，現在我們迫切感受到生態的壓力，如土壤、水、大氣、森林的退化對經濟發展所帶來的影響。到1992年6月，聯合國在巴西的里約熱內盧召開了“環境與發展”的全世界首腦會計，通過了《里約宣言》和《21世紀議程》等重要文件，與會各國一致承諾把走可持續發展的道路，保護環境，作爲未來的長期共同的發展戰略，第一次把可持續發展問題由理論和概念推向行動。
世界各國越來越對環境問題和關注，使得會計領域認爲，應該對環境有關的成本、收入和利益進行確認，而傳統的會計卻不能明瞭地提供充分的這方面的信息。爲了能夠解決這個問題，環境管理會計開始慢慢地受到重視。在上世紀九十年代，美國環境保護協會首先提出應該建立正式的程序來採納環境管理會計。從那開始，世界上30多個國家先後開始推行環境管理會計用於各種目的的與環境相關的管理活動中。
二、環境管理會計的定義、作用和問題
（一）定義什麼是環境管理會計（Environmental management accounting,以下簡稱EMA） ？至今爲止，環境管理會計沒有簡單的、統一被接受的定義。 按照IFAC（國際會計師聯合會）的《管理會計概念》的文件中指出，EMA是指通過發展和執行適當的環境相關的會計系統和實踐，來達到對環境和經濟效果的管理。它包括對環境有關的會計的報告和審計，特別是涉及到產品生命週期的成本覈算、全部成本會計、利益的評估以及環境戰略管理的內容。另一個定義是由聯合國的專家工作組給出的。這個定義是由國際上的30多個國家的不同組織共同確認的。他們認爲，EMA是指對下面兩個方面的內部信息的發現、收集、整理、分析和運用：
1、 能源、水和材料（包括廢棄物）的使用、流動和最終去向的實物信息。
2、 環境相關的成本、收入和節省等方面的數字信息。上面兩種定義都強調了EMA需要廣泛不同的信息和一些相同的信息處理技術和。
（二）作用 EMA專注於環境保護，對於內部管理領域是特別有意義的。這些管理領域包括清潔化生產、供應鏈管理、綠色產品和服務設計、保護環境的優先採購和環境管理系統。同樣，EMA的信息越來越多地被運用到外部報告系統中。
這樣，EMA不僅僅只是環境管理的工具，而且它還包括一整套原則和方法，能提供信息資料以促使企業達到成功的環境管理活動。由於EMA變得越來越重要，不僅環境管理活動，而且很多的.其它管理活動也越來越需要EMA了。 EMA的主要作用在於爲受環境因素影響的決策過程提供信息支持。例如指出與環境有關的活動對於財務報表的影響，揭示削減成本和其他改進的機會，優化環境行爲，指導產品定價、產品組合和開發的決策，提高顧客價值，進行投資決策和支持可持續性經營等。
（三）EMA對傳統會計實務中提出的挑戰對於傳統管理會計來說，有效的蒐集和評估環境相關的資料是非常困難的。依靠於傳統的管理會計系統的侷限性會使得管理決策依賴於不完整或不精確的信息。由於依賴於這樣的信息，會導致管理者誤解環境管理的效果。EMA在實際運用上常碰見的問題有：
1、 會計部門和其它部門之間的聯繫不夠緊密，造成環境相關的會計信息的偏離一個企業的環境管理部門經常能夠得到許多有關企業環境污染方面的數據或資料。同樣的，工程技術人員對能源、水和原材料的流動消耗也是非常清楚的。但環境管理人員和技術人員並不知道這些數據或資料會怎樣地反映在會計記錄中。相對照，會計人員手中有許多會計方面的資料，但他們對環境方面的事務和資源的流動知之甚少。所以，會計人員提供的有關環境成本和收益的會計信息並不是環境和技術人員認爲最有價值、最真實的。不同的部門對於環境相關的事務有着不同的目標和期望。例如，對於誰應該對環境有關的成本負責，不同部門的看法是不一樣的。應該由生產部門來負責環境相關的成本嗎？生產部門雖然生產出廢棄物，但卻不知道廢棄物的處理成本是多少，因爲廢棄物不由生產部門處理。那應該由廢棄物的處理部門來負擔環境相關的成本嗎？它們雖然處理廢棄物，但並不是它們沒有生產出廢棄物來。產品設計部門選擇原材料、設備和工藝流程，那應該由它們來負責環境相關的成本嗎？但會計部門由於會把環境相關的成本放入製造費用 ，從而不可避免地把環境相關的成本給掩飾起來了。可以看出，需要改善和增進會計部門了其他部門的聯繫。只有會計人員和技術環境專家之間增進了溝通，開發出衡量環境相關成本的實物信息和貨幣信息的指標，企業制定了環境發展戰略，確定環境相關的成本和收益的確切歸屬，這樣提供有用的信息。
2、 環境相關的成本經常掩飾在製造費用當中大部分的中與環境相關的成本經常掩飾在記錄中，需要此信息的管理者不能很容易地得到它。一種常見的是把環境相關的成本放入製造費用 當中，而不是直接地放在產生該成本的流程或是產品當中。當然，如果很難把環境相關的成本計入相關的流程或是產品當中，放入製造費用 當中一種非常簡便的方法，但如果這樣的話，以後管理者想要去找出這些成本就相當困難了。在分部門的製造費用 中包含的環境相關成本包括環境保護允許的開支、員工培訓支出和事務的支出，這些費用都列入製造費用 當中對於管理者來說很不清楚。同時，環境相關的成本分爲固定費用和變動費用，固定費用是很難減少，但變動費用卻是可以通過預防性的環境管理減少的，那麼把整個費用都列入到製造費用當中，不方便管理者進行管理。當期末對含有環境相關成本的製造費用進行分配時，這時也會產生。製造費用會在期末按照分配的基礎，比如說產量、機器小時、員工工時等，分配記入各個成本中心。這種方法對於分擔環境相關的成本是不準確的。比如講有毒廢棄物的處理成本，對於使用有毒材料的產品線來說，這種成本是應當相當高的，而對於其他的產品線來說，這種成本應該是很低的。但在前面所講的那種分配製造費用的方法下面，按照產品產量來分配製造費用，會造成有毒廢棄物的處理成本分配的不合理，由此同樣會造成定價和其他決策的不合理。組織已經採取各種不同的辦法來解決隱藏的環境相關成本的問題。一種通常的做法是對於比較具體和明確的環境成本建立來專門的成本類賬戶或是成本中心，而對於並不明顯的此類成本呢，仍然放在其他的帳戶或是成本中心中，但以分戶帳的形式專門開立一個帳戶來反映。對不同流程和產品線的成本分配基礎和環境相關成本進行評估，並且與以活動爲基礎的成本分配法相一致，可以幫助企業識別成本基礎是不是合理和適當。
3、 原材料的使用、流動和成本信息經常不能夠被準確地追蹤雖然現在大公司一般都使用ERP或其他的管理軟件，每年都生產出數以百萬計的有關於材料流動的數據資料，但可以用於環境管理的數據信息還是相當的不充足。例如，有時原材料購買的信息並不能清楚的鑑別不同種類購買的原材料的數量和價值。在有的會計系統，所以的原材料購買信息都歸入一個賬戶。所以，很難對不同的原材料進行彙總，也很難追蹤到不同種類的原材料的實際消耗。這樣的話，就需要進行數據資料的重新組織和對照，而這一過程又是相當需要花時間和精力的。在採購部門沒有人能夠確切地知道每一種原材料的消耗的數量和價值。即使是生產廠長也只能是對生產過程中原材料損耗的比率作一個大概的估計，由於採購部門的不精確，很難計算出總的原材料損耗的價值來。原材料購買的數量和價值很難從會計系統中找得到，所以一些組織往往從他們的供應商那裏得到此類資料。雖然這是一種比較的方法，但一般來說，一個組織應該建立起自己的數據系統進行原材料管理和環境管理。
4、 許多種類的環境相關成本在會計中沒有被記錄由於會計系統是對過去發生的事務進行記錄，所以會計記錄中一般是不會包括未來環境相關成本的，即使有時這種環境相關的成本很重大時也是如此。會計系統也不會對無形的環境相關成本進行計量。例如，這種無形的成本有：當對生產造成的環境污染處理不當時，關心環境問題的顧客可能就不會購買產品，由此損失的銷售額；或是產品沒有達到環境保護的標準，而進入不了一些重要的市場；或是由於環境問題，得不到夥伴的支持，因爲金融公司不願意和生產企業一起承擔潛在的環境風險，等等。這些成本都非常的難以計量，但卻是對企業的經營起着非常大的的。現在已經出現一些成本會計的方法把這些無形的成本計入到產品成本當中。
5、 投資決策經常是依賴於不完全的信息作出的由於不能及時的得到環境相關的信息，投資項目的可行性、原材料的購買、產品定價和產品種類搭配，這些管理上的決策往往很難及時作出。特別的投資方面的決策，因爲這包含着許多不確定性的因素，假如現在投資項目不進行，未來收益會怎麼樣呢？相反或是投資項目現在進行，又會是什麼樣的呢？原本就帶來非常多不確定因素的投資項目，再加上有關環境成本方面數據的缺乏，就使得投資的風險加大。環境協議的簽定，比如《京都議定書》，使得投資決策變得越來越複雜，就需要企業作出決策。比如說，在《京都議定書》中安排了排污權貿易機制。簡而言之，排污權貿易機制就是如果一國的排放量低於條約規定的標準，其剩餘的額度可以直接出售給完不成規定義務的國家，以衝抵後者的減排義務；在企業中也是一樣，每一個企業都會分到一定排污相標準，是花錢進行治污把污染控制在標準以內，還是通過購買其他企業的剩餘額度呢，這就需要企業依賴管理會計師進行衡量。在現在的情況是，有環境污染要處理的企業，由於進行排污所需要花費的金額太多，所以很多企業寧願接受罰款來解決問題。
過去，許多公司很少考慮過投資決策帶來的環境相關成本。但是現在，公司必須考慮投資帶來的所有潛在的環境相關的成本，比如說物流影響環境的成本、受污場地恢復成本和未來可能會頒佈的法規對投資造成環境方法的污染要負擔的成本。公司也有必要把環境管理者、技術人員和會計師組織起來，使公司對於投資決策面臨的環境問題和相關的成本、收益有全面的瞭解。
同樣重要的是把環境相關成本劃分成固定的和變動的成本。在投資決策中，往往會發現，要減少這些固定成本非常的固定，而降低變動成本卻非常的容易。