內容提要：建立和完善公司治理結構是當前我國深化國有企業改革、建立現代企業制度的一項重要任務。其成功與否，在很大程度上取決於能否設計出一整套制度來對其進行規範和制約。審計作為公司治理的一種重要制度安排，其自身的獨立效能否得以實現和保持，又成為重中之重。公司治理與審計價值耦合，對於形成有效的公司治理，實現公司治理的目標具有十分重要的意義。
關鍵詞：公司治理；審計；價值耦合
一、問題的提出
審計從其產生的第一天起就承擔著對財務報告鑑證的職能。這是以包括財產所有者、經營者等利益相關者各方承認並接受審計人員具有獨立性特徵為前提的。審計獨立性是審計理論和實踐中一個最基本的概念。審計獨立性是評價審計客觀、公正不可缺少的標準。審計承擔起服務社會公眾的責任，必須以審計保持獨立性為基本前提。學術理論界對審計獨立性的討論由來已久。在此，介紹幾種比較有代表性的觀點。
1．公眾利益說。美國會計學家利特爾頓曾說：“職業會計師在這一聯結關係中，可以發揮重要的協調機能。他們的任務是把複雜的原始資料改造成對不同利益集團都有用的形式， 他們具有一項重要的社會使命，即儘可能保持自己的獨立性，以確保他們的報告獲得所有利益集團的接受。”這一觀點是從建立一個平衡各方利益機制的角度來討論審計獨立性。
2．核心價值說。這一觀點是從審計職業的內在性來討論審計獨立性的，指出：審計獨立性應成為審計人員的核心價值， 並把其作為一種職業修養。
3．程式公平說。這一觀點是從審計過程來考察審計獨立性的。即將治理中的程式公平理論（最早由美國約翰·羅爾斯提出）應用於審計獨立性的研究。通過審計程式的設計，使其符合程式公平的原則，以此來實現審計結果的公平性。
上述三種觀點儘管是從不同視角來討論審計獨立性問題，但以上幾種觀點，都暗含了這樣一個思想，即獨立性是用來保護公眾利益的。通過上述分析，我們可以看出，在維護有關利益各方即社會公眾利益上， 公司治理的目標與審計獨立性的目標是趨於一致的。
二、審計在公司治理中的作用
要解決好公司治理問題， 對日常經營過程的監督是一項基礎工作， 而審計就是一種較為有效的監督方式。審計作為公司治理的有效手段之一，在完善公司治理中發揮作用才能實現公司治理與審計價值耦合。李維安（2003）指出：“各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時， 都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。”
（一）內部審計在公司治理中的作用
隨著國際上財務醜聞的不斷出現， 基於公司內部治理的內部審計越來越受到重視。在我國，由於一股獨大這樣一種不合理的股權結構， 內部審計對完善公司治理機制有著更為重要的意義。
1．有助於形成合理的公司內部組織結構。公司治理目標和經營管理目標的實現有賴於在公司內部形成合理的組織結構。合理的公司內部組織結構應達到兩方面的要求： 一是合理界定公司內部各組織主體間的責、權、利。二是在各組織主體之間形成合理、有效的制衡關係，即在公司內部的決策層面形成股東大會與董事會之間的相互制衡關係， 在公司內部的執行層面形成董事會與經理層之間的相互制衡關係。在上述制衡關係中，股東大會、董事會、經理人三方關係人由於各自對公司經營管理的影響力不同， 以及獲得收益的方式不盡相同， 可能造成他們為追求自身的利益而損害他人的利益。為了保障各方利益不受侵害，必須建立起相應的監督機制。
2．有助於形成合理的公司內部決策治理結構。公司內部治理結構既要對不道德或背叛行為進行治理，也要對無效行為進行治理。目前，人們更多關注的是公司治理結構與激勵機制和約束機制的關係， 而忽略了公司治理結構所應形成的最重要的機制———決策機制。大部分公司失敗不是由於權力制衡出現問題， 而是由於公司治理中的決策機制存在問題、決策過程缺乏監督機制，無法及時糾正錯誤的決策。決策治理結構的目標是要實現科學的決策。為了保證董事會決策的科學性，各國在公司治理實踐中都做了一些積極的嘗試，例如，在公司董事會中引入獨立董事制度。許多國家在公司治理實踐中， 還在董事會或監事會下設審計委員會， 同時確立了審計委員會與內部審計之間的資訊溝通與制約關係，內部審計向董事會負責。作為決策的諮詢機構， 對公司內部審計中發現的重大問題做出專業判斷，並提出處理意見。制定內部審計基本政策的方案， 對決策中可能觸及的違規等問題進行事前控制或提出解決方案， 供董事會決策之用。這就使得審計在內部決策治理結構中的作用， 由決策後監控變成決策前或決策過程中的監控，從而大大提高了公司決策水平。
3．強化了內部控制制度。從現代公司內部情況看， 內部控制制度不僅存在於公司管理的最高層，也存在於公司內部因行政分權（或管理分層）而形成的各個層次上。為確保各分權層次能使資產的安全、完整和使用有效，必須建立起一整套有效的內部控制制度。作為內部控制制度重要組成部分的內部審計，在其中擔當了重要角色。其治理包括：（1）內部審計是一種經常性行為，因而與內部控制制度的經常性調整在時間上可相互適應，易發現內部控制制度的缺陷並提出改進方案。（2）內部審計在內部控制制度執行各方面、各環節的參與度決定或至少影響著內部控制制度的.完善和有效性程度。（3）公司內部審計機構的建立為加強內部控制提供了組織上的保證。
內部控制制度和內部審計是相輔相成， 互為聯絡的關係。內部審計制度是內部控制制度的一項重要內容，內部控制制度是內部審計物件。如果一個內部控制制度確實存在，並且有效執行，控制風險將相對較低， 內審人員就可以適時地調整相關的審計程式。內部審計通過評價內部控制制度，而達到完善內部控制制度的目的， 進而發揮制約和督促經濟活動的作用，因此，內部審計實質是對內控制度的再控制，屬於內控制度特殊構成要素。兩者的區別在於， 內部審計是由專職審計人員進行的， 而內部控制制度的執行要貫穿於每個工作人員的日常業務工作中。但兩者的目的則是共同的，都是為了加強企業的管理，提高企業的經濟效益。所以，內部控制制度和內部審計制度是企業管理中不可缺少的行之有效的兩種手段。
（二）獨立審計在公司治理中的作用
獨立審計又稱外部審計， 是指由公司所有者和經營者以外的獨立第三方———會計師事務所對公司的經營情況進行的審計， 審計的物件以財務報表為主，審計的目的是財務報表的合法性、合規性。獨立審計在公司治理中的作用主要體現在提高企業財務會計資訊的真實性和可信性方面。
1．獨立審計使公司產權主體的基本權力———監督權得到進一步落實。獨立性是註冊會計師審計的靈魂與生命， 是其能否發揮防範財務報告粉飾作用的關鍵所在。審計職業的產生及走向法定化是以股份制的推行為制度基礎的。在所有權和經營權分離的股份公司， 特別是在“董事中心主義”及後來的“經理中心主義”的公司發展時代，股東出於對自己投資的安全性的考慮， 他必須對經營者的經營行為進行制約， 對經營者的受託經營責任進行監督。為確保產權主體能夠行使產權權力的基本權力———監督權， 尤其是在產權主體多元化的情況下， 更要求獨立的第三方能站在公允的立場上做出監督結論。1845 年，在英國股份公司法中早就規定股東中選舉產生監事， 在必要時可用公司費用聘請外部會計師協助其審查公司賬目。基於對註冊會計師審計獨立性和高度專業化的認識， 借鑑英國的經驗， 以後其他國家在頒佈《公司法》、《證券法》等法規時，都確立了財務報表註冊會計師法定審計制度。這樣，就在公司內部打入了一個監督的楔子， 即由註冊會計師來扮演監督經營者，維護股東利益的角色。從上分析可以看出， 審計的存在使得其能從整個產權主體的立場行使監督權， 從而使產權主體的基本權力———監督權得到進一步落實。
2．獨立審計在確保披露的會計資訊可信性方面起著關鍵作用。公司披露的資訊一般包括公司的經營績效， 主要股東董事會成員和經理人員以及他們的報酬， 可預見的主要風險因素、治理結構、公司目標和政策等。資訊披露的程度以及質量如何，在很大程度上取決於獨立審計的程度。眾所周知，公司治理不僅包括公司的內部治理，還包括公司的外部治理， 公司的外部治理又包括資本市場、產品市場、經理人市場的治理等一系列內容，而獨立審計屬於公司外部治理中資本市場監督的範疇。在契約的具體執行過程中，管理者總是將會計舞弊帶來的收益與其引致的成本進行比較，一旦外在條件發生變化，使得造假的收益大於成本，管理者就有了造假的利益驅動， 就有可能使投資者、債權人等會計資訊的使用者面臨資訊不真實、不正確、不完整的風險。如果外部審計師保持獨立性， 管理者的舞弊動機將會限制在一個狹小的範圍內。反之，如果外部審計師不能保持應有的獨立性，與管理者合謀，提供虛假的會計資訊，必將導致投資者做出錯誤的決策， 從而導致資源配置的無效，嚴重的還將導致整個公司治理結構混亂。因此，獨立審計師必須客觀、公正地披露會計資訊，對企業的經營狀況做出正確的評價， 這也是資本市場發揮積極作用的前提， 也是公司治理良性運作的一個重要環節。
通過對審計在公司治理中作用的分析， 我們可以看出公司治理的完善和公司經營目標的實現離不開審計的支援。無論是內部審計還是獨立審計在公司治理中扮演的角色越來越重要，因此，審計對公司治理的促進作用將是巨大的， 這就要求我們將內部審計和獨立審計很好的結合起來，發揮兩者的協同作用。
三、結語
審計在公司治理中發揮作用才能實現公司治理與審計價值耦合。審計人員和審計機構在實施審計行為的過程中，保持應有的獨立性，這既是衡量審計行為是否有效的基本標準， 也是發揮審計行為對公司治理作用必須具備的前提條件。只有公司治理與審計價值耦合， 才能形成有效的公司治理，實現公司治理的價值目標。
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