一、現行掛靠企業會計處理存在的問題
具體表現為:(1)會計人員進行相關會計處理時無章可循的惶惑。由於既無官方規範可循,亦無權威機構能夠諮詢,一些新接手掛靠業務的企業會計人員,對如何處理此類業務心中茫然,不知所措;無奈間,只得在半信半疑地惶惑中將此類業務勉強處理。(2)會計處理存在的問題。一是會計處理方法的限制。應該看到,在許多掛靠企業,雖然沒有明確的規範指引,會計人員仍在積極尋求一種規範的方法,以求正確地處理業務;但由於會計人員業務素養的參差不齊,自然也就形成各個自以為是的會計處理方法。二是混淆掛靠經營方式和其他經營方式的界限。如與借用經營方式和內部承包經營方式的混淆。掛靠經營方式的屬性在於,財務必須對工程的全部過程予以會計處理,包括收入、成本、工期、款項、税金並處理好與掛靠方、甲方和國家的關係;而其他兩種經營方式並不具備、或不完全具備這種屬性。因而它的會計憑證要求、會計科目的使用、及税金的計提、繳納等,相對掛靠經營方式的會計處理,存在較大的隨意性。一些企業為了便利,常採用此方式對掛靠業務進行核算。但客觀上,卻涉嫌規避了企業所得税、營業税和個調税的計提。三是掛靠協議效力高於一切。由於沒有一個統一的規範,實務中,掛靠雙方的協議往往成為企業會計在處理掛靠業務的最高準則。會計人員須圍繞着對協議的落實而設計會計的處理方式。隨着協議的五花八門,相應的會計處理方式也就雜亂無章,問題百出。四是以亂對亂,主觀故意。出於利益的驅動,一些掛靠經營的企業,利用目前會計制度、會計準則規範的缺位,“發明”了種種使税務、審計人員都感到費解的會計處理方式,以圖虛擬收入、成本、利潤的增減變化,達到避税的目的。
二、掛靠業務會計處理的探討
這裏筆者進行探討的主要依據是相關的税法、會計制度、會計基本準則、具體準則15號及其他相關制度,並結合自身的工作體會和對相關業務的調研、分析。案例:A公司(掛靠方)以B建築公司(被掛靠方)的名義,與甲方開發公司簽訂了某大廈的建築施工合同,合同總價1000萬。A公司與B建築公司掛靠協議約定,A公司按合同總價的5%支付B建築公司掛靠管理費、營業税金及附加由B建築公司按實際發生數從賬面扣除,所得税雙方公司自行負擔、自行繳納。該工程2012年4月開工,同年12月31日完工。
(一)B建築公司的賬務處理
1.掛靠方A公司轉來工程用料750萬。借記:工程施工———合同成本750萬元;貸記:應付賬款———各供應商明細750萬元。作為B建築公司的財務,應對掛靠方A公司轉來原始憑證進行嚴格的審核,以確保業務的真實。同時,B建築公司應付賬款各明細賬的設置必須是確實對項目實施了供貨的單位。因為:(1)有利於B建築公司對項目的供貨動態、供貨質量、工期進行管理。(2)有利於真實反映項目成本各明細的構成,防止虛假。(3)有利於落實企業間的相關結算制度並“不簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權債務的票據”這裏,必須杜絕掛靠方A公司代替供應商開發票給B建築公司的財務,並要求將貨款直接打入該公司的行為。2.2012年12月31日,該項目完工,確認收入、成本、相應比例的管理費,並開具發票給甲方:借記:主營業務成本750、工程施工———合同毛200、工程施工———掛靠管理費50;貸記:主營業務收入———掛靠經營1000。在上述會計處理的分錄中,我們應該看到:(1)工程施工中的合同毛利,就其經濟屬性,亦即按其權益和義務來説,應當歸A公司所有,並非歸B建築公司所有,所以B建築公司最終應進行將其歸還給A公司的會計處理;(2)同理,工程施工中的掛靠管理費,應當歸B公司所有,因為B建築公司用其資質對所建項目進行了管理,保證了該項目質量的達標,按約定取得的合理收益。且這個管理費也是能夠被確認、計量、和反映並最終構成該公司的利潤的。同時,這也是會計基本準則的要求,企業應當以權責發生製為基礎進行會計確認、計量和報告,保證會計信息真實可靠。3.假設營業税為3%、附加税為營業税額的13%,計提流轉税。合計主營業務税金及附加1000×3.39%=33.9元;(會計處理從略)。4.收到已結算的合同價款。借記:銀行存款1000;貸記:工程結算1000。由於(1)項目的'整個核算都在B建築公司賬面進行;(2)防止將銀行賬户違規出借;(3)便於B建築公司對項目質量的監管和保證;(4)保證履行因該項目而發生的各項債務;(5)其他可能導致B建築公司承擔風險的因素。所以,甲方的結算款打入B建築公司銀行賬户後,必須由該公司支配。5.支付各項掛靠方A公司轉來的料材費。借記:應付賬款———各供應商明細750;貸記:銀行存款750。B建築公司必須將款項劃入各供應商銀行賬户;其他費用可參照此原則處理。6.將工程施工科目餘額和工程結算科目餘額對衝。借記:工程結算1000;貸記:工程施工———合同成本750。工程施工———合同毛利200、工程施工———掛靠管理費50。7.最後,應當將歸A公司所有的毛利200萬元在扣除流轉税33.9萬元後劃歸A公司,並將其開具的發票進行會計處理:借記:主營業務成本166.1;貸記:銀行存款166.1。而此時,在B建築公司的賬面上,該項目的實際核算已完成;A公司取得毛利166.1萬元,B建築公司取得掛靠管理費50萬元。
(二)A公司的賬務處理
相對而言,A公司對上述業務的會計處理則簡便得多。具體需結合A公司營業執照的經營範圍、主營業務種類的不同而作不同的會計處理,此處不再贅述;但其基本環節應當包括四點:首先,開具發票給B建築公司,並確認當期收入;其次,計提並繳納相應的流轉税;再者,確認必要成本費用。一些為取得上述收入而發生的零星開支,包括工、料、費,及因訂立合同而發生費用等,因數目小,或因原始憑證的限制,而不便交由B建築公司作會計處理進入合同成本的,均應當予以歸集,計入相應的成本費用;最後就是計提並繳納所得税。總之,掛靠經營方式已蓬勃發展於我國諸多行業、尤其是建築施工業,成為該行業的一種非常普遍的經營方式,體現了改革開放中我國新型經濟基礎的構成。而企業會計制度、企業會計準則則是上層建築,理所當然,應關注其所服務的經濟基礎,適應經濟基礎,因經濟基礎的變化而變化,為經濟基礎提供積極、能動的服務;而絕不應視而不見,聽之任之。無疑,掛靠企業會計處理的規範,對税收漏洞的填補意義較大。若掛靠雙方企業的會計處理按上述方法予以調整、規範,則本文所述目前掛靠企業會計處理存在的諸多問題,相信能得到較大的改善。但這僅僅是筆者個人的探討,而要從根本上、系統地解決此類問題,保證國家税收的入庫,必須用會計制度、會計準則予以規範。